Σοβαρές ενστάσεις και προβληματισμούς για σωρεία διατάξεων του νέου φορολογικού νομοσχεδίου διατυπώνει στην έκθεση της η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής με επίκεντρο τη σύνδεση του ελάχιστου τεκμαρτού εισοδήματος των ελευθέρων επαγγελματιών με τον κατώτατο μισθό στον ιδιωτικό τομέα, τις διαδικασίες αμφισβήτησης του τεκμηρίου και του πληρωτέου φόρου, τις κυρώσεις για παραβάσεις στο myDATA, τα πρόστιμα για την υπέρβαση του ορίου των μετρητών στις συναλλαγές και τις έμμεσες τεχνικές για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος.
Ειδικά για το νέο καθεστώς φορολογίας των ελευθέρων επαγγελματιών οι συντάκτες της έκθεσης επισημαίνουν χαρακτηριστικά ότι υφίσταται προβληματισμός για το αν το προτεινόμενο τεκμήριο μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβαδίζει με τα δεδομένα της κοινής πείρας, υπό το φως και των αποφάσεων του ΣτΕ, σύμφωνα με τις οποίες κρίθηκε ότι οι μισθωτοί και οι μη μισθωτοί τελούν υπό ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες απασχολήσεως και παραγωγής εισοδήματος. Επιπρόσθετα θεωρούν ότι θα πρέπει να διευρυνθούν οι περιπτώσεις για την αμφισβήτηση του τεκμηρίου και κάνουν λόγο για θολά σημεία και αδικίες στις διαδικασίες και στην πληρωμή του φόρου από τους υπόχρεους.
Αναλυτικότερα οι βασικές παρατηρήσεις και ενστάσεις της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής για διατάξεις του φορολογικού νομοσχέδιου είναι οι ακόλουθες:
Φορολόγηση ατομικών επιχειρήσεων
– Δεν υπάρχει περαιτέρω ανάπτυξη των εμπειρικών δεδομένων στα οποία βασίσθηκε η καταρχήν ταύτιση του ελάχιστου εισοδήματος των αυτοτελώς απασχολούμενων προσώπων και των ελεύθερων επαγγελματιών με τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό ή τις αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου κάθε υπόχρεου. Κατά τούτο, υφίσταται προβληματισμός ως προς το εάν η, κατά τα ανωτέρω, βάση του προτεινόμενου τεκμηρίου μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβαδίζει με τα δεδομένα της κοινής πείρας, υπό το φως και των αποφάσεων του ΣτΕ 1880/2019 και ΣτΕ 1889/2019 (Ολομ.), με τις οποίες, μεταξύ άλλων, κρίθηκε ότι οι μισθωτοί και οι μη μισθωτοί τελούν υπό «ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες απασχολήσεως και παραγωγής εισοδήματος».
Πράγματι, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας, τα έσοδα των μισθωτών χαρακτηρίζονται από σταθερότητα, καθώς προέρχονται από έναν, κατά κανόνα, εργοδότη, ο οποίος δεσμεύεται καθ’ όλο το χρονικό διάστημα της απασχόλησής τους σε αυτόν να τους καταβάλλει συγκεκριμένο μισθό, ενώ οι δαπάνες που συνδέονται με την εργασία τους, κατά κανόνα, δεν βαρύνουν αυτούς, αλλά τον εργοδότη τους, σε αντίθεση με τους μη μισθωτούς των οποίων τα έσοδα συναρτώνται από πλήθος παραγόντων (στους οποίους, πάντως, δεν περιλαμβάνεται το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου τους), με αποτέλεσμα να μην είναι ποτέ σταθερά, ενώ το ίδιο ισχύει και για τις δαπάνες τους που βαρύνουν τους ίδιους. (άρθρο 134 παρ. 2 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου, π.δ. 80/2022) ή του μισθού του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου, ενώ δεν αποκλείεται να είναι και αρνητικό (ζημίες), κυρίως στους τομείς της βιοτεχνίας και του εμπορίου, ενδεχόμενο που αναγνωρίζει και ο φορολογικός νομοθέτης, παρέχοντας τη δυνατότητα μεταφοράς της σχετικής ζημίας και συμψηφισμού της με μελλοντικά κέρδη. Στο πλαίσιο αυτό, σε αντίθεση με τους μισθωτούς, το εισόδημα των μη μισθωτών είναι διαρκώς μεταβαλλόμενο, δεν συναρτάται, καταρχήν, με τους παράγοντες που διαμορφώνουν το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού υπολογισμό του φόρου εισοδήματος των επόμενων πέντε ετών (άρθρο 27 παρ. 1 ΚΦΕ).
Συνεπώς, η επίκληση των διδαγμάτων της κοινής πείρας για τη συναγωγή τεκμηρίου ως προς το ύψος του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο βάσει του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή, πολύ περισσότερο, των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου, παρίσταται, ενδεχομένως, προβληματική.
– Προβληματισμός δημιουργείται, υπό το φως και της αρχής της ισότητας, από τη μη έκπτωση από το τεκμαρτό αυτό εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών τους (τουλάχιστον των εισφορών της 1ης ασφαλιστικής κατηγορίας, δεδομένου ότι, αν ο ασφαλισμένος δεν επιλέξει ασφαλιστική κατηγορία, κατατάσσεται υποχρεωτικά σε αυτή, κατά το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4387/2016), δοθέντος ότι οι μισθωτοί δεν φορολογούνται επί του μεικτού, αλλά επί του καθαρού μισθού μετ’ έκπτωση των ασφαλιστικών τους εισφορών (άρθρο 14 παρ. 1 περ. δ’ -στ’ ΚΦΕ).
– Σκόπιμο θα ήταν να διευκρινισθεί νομοθετικά ότι, για τον προσδιορισμό του μέσου όρου του κύκλου εργασιών κάθε δραστηριότητας, θα λαμβάνονται υπόψη μόνο τα έσοδα των φυσικών, και όχι και των νομικών προσώπων.
– Ως προς τη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος μόνο κατά το ποσό των εισοδημάτων που ο υπόχρεος αποκτά από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα, επισημαίνεται ότι, για την ταυτότητα του λόγου, το τεκμαρτό εισόδημα θα έπρεπε να μειώνεται και κατά το ποσό των κερδών που αναλογούν στον υπόχρεο από τη συμμετοχή του σε νομικά πρόσωπα στα οποία εισφέρει την εργασία του.
– Ενδεχομένως, το τεκμήριο θα έπρεπε να διαρθρώνεται σε περισσότερα κλιμάκια αναλόγως της γεωγραφικής θέσης και του πληθυσμού της πόλης ή του χωριού εγκατάστασης του υπόχρεου.
– Θα ήταν ίσως σκόπιμο στην προτεινόμενη διάταξη να περιληφθούν και άλλες περιπτώσεις μη εφαρμογής του τεκμηρίου ή να παρασχεθεί νομοθετική εξουσιοδότηση για τον καθορισμό τους. Ορθότερο θα ήταν η ρύθμιση να αναδιατυπωθεί, ώστε να είναι σαφές ότι η μη εφαρμογή του τεκμηρίου δεν θα είναι δυνητική, αλλά υποχρεωτική για τη Φορολογική Διοίκηση.
– Για λόγους χρηστής διοίκησης, η έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος πρέπει να έπεται της εξέτασης των δικαιολογητικών τα οποία θα συνυποβάλλονται με τη φορολογική δήλωση.
– Δεν καθίσταται σαφές αν σε περίπτωση αμφισβήτησης του τεκμηρίου, κατά το χρονικό διάστημα έως το πέρας του ελέγχου, ο υπόχρεος θα πρέπει να καταβάλλει τον φόρο που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει από τα λογιστικά αρχεία του ή αυτόν που προκύπτει από τον τεκμαρτό προσδιορισμό του. Και στην περίπτωση αυτή, για λόγους χρηστής διοίκησης, αλλά και υπό το φως του τεκμηρίου αθωότητας και του δικαιώματος ιδιοκτησίας, καθώς και του γεγονότος ότι ο χρόνος έναρξης αλλά και η διάρκεια του ελέγχου δεν εμπίπτουν στη σφαίρα ευθύνης του φορολογουμένου, αλλά της Φορολογικής Διοίκησης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο φορολογούμενος θα καλείται να καταβάλει τη σχετική διαφορά μόνο μετά το πέρας του ελέγχου, ο οποίος και θα προσδιορίζει τελικά τη φορολογική οφειλή του. Άλλως, πρέπει να τεθεί εκ του νόμου εύλογη και αποκλειστική προθεσμία για την ολοκλήρωση του ελέγχου κατόπιν υποβολής του σχετικού αιτήματος, μετά το πέρας της οποίας το τεκμήριο θα ανατρέπεται αυτοδικαίως, και τα τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά θα επιστρέφονται εντόκως.
– Περαιτέρω, προβληματισμός υφίσταται ως προς το είδος και το εύρος του ελέγχου αυτού, ενόψει και της ανάγκης για την, κατά τα ανωτέρω, ταχεία διεξαγωγή του. Από τη γενική αναφορά του νόμου σε «έλεγχο του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» δεν καθίσταται σαφές αν ο έλεγχος αυτός θα είναι «από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης» ή επιτόπιος (μερικός ή πλήρης), καθώς και αν αντικείμενο έρευνας θα είναι κάτι άλλο πέραν των λογιστικών αρχείων του φορολογουμένου και του εξ αυτών προκύπτοντος αποτελέσματος. Αυτονόητο, πάντως, είναι ότι το βάρος απόδειξης της τυχόν ύπαρξης εισοδήματος πέραν του δηλωθέντος, και έως το ύψος του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου, θα φέρει η Φορολογική Διοίκηση, και ότι δεν θα καλείται ο φορολογούμενος να αποδείξει αρνητικό γεγονός, δηλαδή τη μη απόκρυψη εισοδήματος και τη μη διάπραξη φοροδιαφυγής.
Μη έκπτωση δαπανών που δεν διαβιβάζονται στην πλατφόρμα myDATA
Δεδομένου ότι την ευθύνη για τη διαβίβαση των παραστατικών, καταρχήν, δεν την έχουν τα πρόσωπα που εκπίπτουν τους φόρους ή τις δαπάνες, αλλά οι αντισυμβαλλόμενοί τους, παρατηρείται ότι η ως άνω θεσπιζόμενη κύρωση της μη έκπτωσης των φόρων ή των δαπανών δεν παρίσταται συμβατή προς την αρχή της αναλογικότητας, καθ’ ο μέτρο θεσπίζει κύρωση σε βάρος προσώπου για πράξη ή παράλειψη που δεν εντάσσεται στη σφαίρα ευθύνης του.
Πρόστιμα myDATA
Το αναλογικό πρόστιμο το οποίο αφορά τη διαβίβαση φορολογικού στοιχείου εσόδου με αξία μικρότερη της πραγματικής, πρέπει να επιβάλλεται, όχι επί της συνολικής αξίας του στοιχείου, αλλά επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας που διαβιβάσθηκε και της αξίας που αναγράφεται στο στοιχείο.
Πρόστιμο εξόφλησης με μετρητά
Δεν είναι απολύτως σαφές αν το πρόστιμο θα επιβάλλεται μόνο σε βάρος του εκδότη του φορολογικού στοιχείου ή και του ιδιώτη, λήπτη αυτού, δεδομένου, αφενός, ότι στην προκείμενη περίπτωση η παράβαση καταρχήν διαπράττεται από τον λήπτη, και, αφετέρου, ότι το άρθρο 20 παρ. 3 του ν. 3842/2010 δεν αναφέρεται σε απαγόρευση αποδοχής μετρητών από τους εκδότες φορολογικών στοιχείων αξίας άνω των 500,00 ευρώ, αλλά σε απαγόρευση εξόφλησης των στοιχείων αυτών με μετρητά από τους ιδιώτες, λήπτες τους.
Εξ άλλου, από τη διατύπωση της διάταξης συνάγεται ότι το πρόστιμο θα επιβάλλεται μόνο στην περίπτωση σύννομης έκδοσης φορολογικού στοιχείου και μη νόμιμης εξόφλησής του. Αντίθετα, σε περίπτωση μη σύννομης έκδοσής του, ανεξαρτήτως του τρόπου εξόφλησης της σχετικής συναλλαγής, δεν θα επιβάλλεται το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, αλλά αυτό των άρθρων 54 παρ. 2 περ. η’ και 58Α του ΚΦΔ, κατά περίπτωση.
Έμμεσες τεχνικές ελέγχου
Η χρησιμοποίηση διαφορετικών βάσεων υπολογισμού του φόρου σε πρόσωπα που, κατά τα λοιπά, υπάγονται στο ίδιο φορολογικό καθεστώς, είναι ανεκτή μόνο εφόσον διαπιστώνεται ότι έχουν υποπέσει σε ουσιαστικές παραβάσεις οι οποίες διαφοροποιούν την κατάστασή τους σε σχέση με τους υπόλοιπους φορολογουμένους και, κατά τούτο, δικαιολογούν την υπαγωγή τους σε διαφορετική και, κατά τεκμήριο, δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση. Εν προκειμένω, οι νέες περιπτώσεις προσφυγής σε έμμεσες τεχνικές ελέγχου δεν συνάπτονται προς συγκεκριμένες διαπιστωμένες παραβάσεις της νομοθεσίας, αλλά, αντίθετα, προς την αδυναμία του φορολογικού ελέγχου να προσδιορίσει παραβάσεις, σε συνδυασμό με υπόνοιες για απόκρυψη φορολογητέας ύλης και, κατά τούτο, δεν παρίστανται συμβατές προς την αρχή της ισότητας.
Μολονότι ο επαναπροσδιορισμός των φορολογικών υποχρεώσεων βάσει των έμμεσων τεχνικών ελέγχου μπορεί να έχει σοβαρές επιπτώσεις στους φορολογουμένους, οι προτεινόμενες ρυθμίσεις δεν παρίστανται συμβατές προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς χαρακτηρίζονται από ασάφεια ως προς τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους, ενόψει της χρήσης αόριστων εννοιών, όπως «σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών» ή «αδικαιολόγητη μεταβολή» του συντελεστή μεικτού κέρδους.
