Του Γιώργου Δαλιάνη*, με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη** και της Νίκης Χατζοπούλου***
Ένα ζήτημα που μας έχει απασχολήσει εκτενώς στην αρθρογραφία μας είναι οι περιπτώσεις κατά τις οποίες μία φορολογική αρχή (ΕΛΚΕ, ΣΔΟΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ) μπορεί να εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές κατά την διενέργεια του φορολογικού ελέγχου. Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε μία περίπτωση, που χειριστήκαμε και στην οποία ο έλεγχος παρανόμως εφάρμοσε τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου με την αιτιολογία της μη κάλυψης των πραγματικών δαπανών από τα δηλωθέντα εισοδήματα.
Πιο συγκεκριμένα, η οικεία διάταξη (άρθρο 28 παρ. 2 του ν.4172/2013) αναφέρει μεταξύ άλλων και τα εξής: «Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».
Αν το δηλούμενο εισόδημα (στην έννοια του εισοδήματος περιλαμβάνεται η οποιαδήποτε νομίμως φορολογημένη ή απαλλαχθείσα από τον φόρο εισροή χρημάτων, όπως π.χ. δωρεά, δάνειο, κέρδη από παίγνια κ.ά.) δεν επαρκεί για την κάλυψη των πραγματικών προσωπικών δαπανών της χρήσης, τότε συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Έχουμε πολλές φορές επισημάνει ότι ενώ κατά την υποβολή και εκκαθάριση της φ.δήλωσης η φορολόγηση γίνεται με τεκμαρτές δαπάνες, εφόσον δεν επαρκούν τα δηλωθέντα εισοδήματα, όταν και εφόσον έλθει η ώρα του ελέγχου η φορολογική αρχή εξετάζει τις πραγματικές δαπάνες και αναλόγως αν αυτές υπερβαίνουν τις τεκμαρτές, μπορεί εκτός από το να προσδιορίσει το εισόδημα βάσει αυτών να εφαρμόσει και τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου. Θέλουμε εδώ να επισημάνουμε ότι ο φορολογούμενος δεν έχει την δυνατότητα να κάνει δήλωση με πραγματικές δαπάνες, άρα εκ προοιμίου είναι απροστάτευτος.
Όπως προαναφέραμε, με πρόσφατη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Θεσσαλονίκης που εκδόθηκε στο πλαίσιο υπόθεσης που χειριστήκαμε κρίθηκε ότι παρανόμως η φορολογική αρχή είχε εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές και συγκεκριμένα την αρχή των αναλογιών.
Στη συγκεκριμένη περίπτωση η φορολογική αρχή είχε βασίσει την χρήση έμμεσων τεχνικών σε δύο σημεία:
1. πιστώσεις ποσού 900 ευρώ που βρέθηκαν σε κοινό λογαριασμό του ελεγχόμενου με τη μητέρα του και κρίθηκαν ως αγνώστου προελεύσεως (ήτοι μετά τον επιμερισμό ανά συνδικαιούχο, ποσό 450 ευρώ) και
2. μη κάλυψη των πραγματικών δαπανών από το δηλωθέν εισόδημα: η διαφορά ήταν ποσό 1.530 ευρώ και αφορούσε επαγγελματική δαπάνη η οποία είχε καταχωρηθεί στα βιβλία και στα φορολογικά έντυπα Ε3 και είχε μειωθεί κατά το ποσό αυτό το δηλωθέν εισόδημα. Όμως, ο έλεγχος λανθασμένα την δαπάνη αυτή αφενός την απέρριψε ως μη παραγωγική (άρα λογιστική διαφορά) και αφετέρου την προσέθεσε και στις προσωπικές δαπάνες της χρήσης. Μέσα από αυτόν τον λάθος υπολογισμό η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι προσωπικές δαπάνες της χρήσης υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα.
Για τους δύο αυτούς λόγους, η ελεγκτική αρχή προέβη σε εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών, επί της ουσίας δηλαδή έκανε εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος, επιβάλλοντας φόρους εισοδήματος και ΦΠΑ της τάξεως των 50.000 ευρώ. Είναι ξεκάθαρο ότι με τα τωρινά δεδομένα, μπορεί ανά πάσα στιγμή με αφορμή κάποιο ασήμαντο ποσό, ο έλεγχος να δημιουργήσει ανεπανόρθωτη ζημία στους φορολογούμενους.
Ευτυχώς, στην προκειμένη περίπτωση η ΔΕΔ δικαίωσε τον φορολογούμενο, καθώς έκρινε ότι μη νομίμως εφαρμόστηκαν οι έμμεσες τεχνικές για το ελεγχόμενο φορολογικό έτος και ακυρώθηκαν οι καταλογισθέντες φόροι.
Καταληκτικά, σημειώνουμε ότι στην πράξη η τάση είναι να επικρατούν ως μέθοδος διεξαγωγής του ελέγχου οι έμμεσες τεχνικές, καθώς τα ελεγκτικά όργανα φρονούν ότι σχεδόν κάθε περίπτωση ελέγχου υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των εμμέσων. Αυτό εγκυμονεί κινδύνους για τυχόν μη ορθή εφαρμογή τους και για φαινόμενα αυθαιρεσίας εκ μέρους των ελεγκτικών οργάνων. Για το λόγο αυτό, θα πρέπει να γίνεται χρηστή εφαρμογή του άρθρου 28 του ΚΦΕ και του άρθρου 27 του ΚΦΔ και στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει να δοθούν ειδικότερες οδηγίες σχετικά με τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους. Σε διαφορετική περίπτωση, ο φορολογικός έλεγχος θα γυρίσει 30 χρόνια πίσω.
*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.**Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της Artion. A.E.***Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
