Δημοσιεύθηκε η έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής για το νέο φορολογικό νομοσχέδιο.
Τα σημαντικότερα σημεία της έκθεσης είναι τα ακόλουθα:
Για την μη έκπτωση δαπανών που δεν διαβιβάζονται στην πλατφόρμα myDATA
Επί του άρθρου 4Με την προτεινόμενη διάταξη τροποποιείται το άρθρο 15Α του, κυρωθέντος διά του ν. 4987/2022, Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας («ΚΦΔ») και ορίζονται οι συνέπειες της (μη) ηλεκτρονικής διαβίβασης δεδομένων προς την ΑΑΔΕ μέσω του συστήματος «myDATA». Μεταξύ άλλων, προβλέπεται ότι «εκπτώσεις φόρων και δαπάνες προς έκπτωση δεν λαμβάνονται υπόψη, αν τα παραστατικά στα οποία στηρίζονται δεν έχουν διαβιβασθεί ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ».
Δεδομένου ότι στις περιπτώσεις αυτές, την ευθύνη για τη διαβίβαση των παραστατικών, καταρχήν, δεν την έχουν τα πρόσωπα που εκπίπτουν τους φόρους ή τις δαπάνες, αλλά οι αντισυμβαλλόμενοί τους, παρατηρείται ότι η ως άνω θεσπιζόμενη κύρωση της μη έκπτωσης των φόρων ή των δαπανών δεν παρίσταται συμβατή προς την αρχή της αναλογικότητας, καθ’ ο μέτρο θεσπίζει κύρωση σε βάρος προσώπου για πράξη ή παράλειψη που δεν εντάσσεται στη σφαίρα ευθύνης του.
Για το πρόστιμο εξόφλησης με μετρητά στοιχείων άνω των 500 ευρώ:
Επί του άρθρου 6Με την προτεινόμενη ρύθμιση τροποποιείται το άρθρο 54 του ΚΦΔ και, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι, σε περίπτωση εξόφλησης, με μετρητά, φορολογικών στοιχείων αξίας άνω των 500,00 ευρώ για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της καταβληθείσας με μετρητά αξίας.
Παρατηρείται ότι η κύρωση της επιβολής προστίμου ίσου με το διπλάσιο της αξίας της παράβασης (αξίας του τιμολογίου που εξοφλήθηκε με μετρητά), συγκρινόμενη και με το λοιπό πλαίσιο επιβολής κυρώσεων για μη σύννομη έκδοση φορολογικών στοιχείων δεν φαίνεται να βρίσκεται σε αρμονία προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. και το άρθρο 3 παρ. 3 του νομοσχεδίου διά του οποίου, για τη συναφή παράβαση της εξόφλησης με μετρητά συμβολαίου αγοράς ακινήτου, επιβάλλεται πρόστιμο ανερχόμενο σε μόνο 10% του τιμήματος που δεν καταβλήθηκε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής). Συναφώς, ερωτάται αν θα έπρεπε να τεθεί ανώτατο όριο στο ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου.
Περαιτέρω, από τη διατύπωση της διάταξης δεν είναι απολύτως σαφές αν το πρόστιμο θα επιβάλλεται μόνο σε βάρος του εκδότη του φορολογικού στοιχείου ή και του ιδιώτη, λήπτη αυτού, δεδομένου, αφενός, ότι στην προκείμενη περίπτωση η παράβαση καταρχήν διαπράττεται από τον λήπτη, και, αφετέρου, ότι το άρθρο 20 παρ. 3 του ν. 3842/2010 δεν αναφέρεται σε απαγόρευση αποδοχής μετρητών από τους εκδότες φορολογικών στοιχείων αξίας άνω των 500,00 ευρώ, αλλά σε απαγόρευση εξόφλησης των στοιχείων αυτών με μετρητά από τους ιδιώτες, λήπτες τους.
Εξ άλλου, από τη διατύπωση της διάταξης συνάγεται ότι το πρόστιμο θα επιβάλλεται μόνο στην περίπτωση σύννομης έκδοσης φορολογικού στοιχείου και μη νόμιμης εξόφλησής του. Αντίθετα, σε περίπτωση μη σύννομης έκδοσής του, ανεξαρτήτως του τρόπου εξόφλησης της σχετικής συναλλαγής, δεν θα επιβάλλεται το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, αλλά αυτό των άρθρων 54 παρ. 2 περ. η’ και 58Α του ΚΦΔ, κατά περίπτωση.
Για τα πρόστιμα myDATA
Επί του άρθρου 8Με την προτεινόμενη διάταξη προστίθεται νέο άρθρο 54ΙΓ στον ΚΦΔ και θεσπίζονται κυρώσεις (πρόστιμα) για παραβάσεις μη διαβίβασης ή μη εμπρόθεσμης ή πλημμελούς ηλεκτρονικής διαβίβασης δεδομένων προς την ΑΑΔΕ μέσω του συστήματος «myDATA», ορίζεται δε, μεταξύ άλλων, ότι, σε περίπτωση εκπρόθεσμης διαβίβασης παραστατικών εσόδων, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το 50% του προστίμου που προβλέπεται σε περίπτωση μη διαβίβασης, ήτοι 5% της καθαρής αξίας κάθε εκπροθέσμως διαβιβασθέντος στοιχείου. Λαμβανομένου υπόψη ότι η εν λόγω παράβαση είναι αμιγώς διαδικαστική και δεν συνιστά φοροδιαφυγή, καθώς τα σχετικά στοιχεία έχουν εκδοθεί και (έστω και εκπροθέσμως) διαβιβασθεί στη Φορολογική Διοίκηση, επισημαίνεται ότι η επιβολή αναλογικού προστίμου (ποσοστού της αξίας του φορολογικού στοιχείου) δεν παρίσταται συμβατή προς την αρχή της αναλογικότητας.
Περαιτέρω, υπό το φως της ίδιας ως άνω αρχής, το αναλογικό πρόστιμο της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 1, το οποίο αφορά τη διαβίβαση φορολογικού στοιχείου εσόδου με αξία μικρότερη της πραγματικής, πρέπει να επιβάλλεται, όχι επί της συνολικής αξίας του στοιχείου, αλλά επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας που διαβιβάσθηκε και της αξίας που αναγράφεται στο στοιχείο.
Για τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου Επί του άρθρου 14Με την προτεινόμενη διάταξη τροποποιείται το άρθρο 28 του ΚΦΕ και προστίθενται νέες περιπτώσεις, η συνδρομή των οποίων επιτρέπει στη Φορολογική Διοίκηση να προσφεύγει σε έμμεσες μεθόδους ελέγχου, ενώ την απαρίθμηση των περιπτώσεων στο άρθρο 28 καθιστά, πλέον, ενδεικτική η προσθήκη του όρου «ιδίως». Συγκεκριμένα, ενώ μέχρι σήμερα η εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου επιτρέπεται μόνο όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται και τα φορολογικά στοιχεία δεν συντάσσονται σύμφωνα με την οικεία νομοθεσία, δηλαδή επί διαπίστωσης ουσιαστικών παραβάσεων της λογιστικής ή φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και, αυτονοήτως, όταν αυτά δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση, με τις νέες ρυθμίσεις η εφαρμογή τους επιτρέπεται, ανεξαρτήτως της διαπίστωσης ουσιαστικών παραβάσεων της λογιστικής ή φορολογικής νομοθεσίας, και όταν (α) «υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών, ιδίως των αγορών, των πωλήσεων και των αποθεμάτων» ή (β) «δεν επαληθεύεται ο συντελεστής μικτού κέρδους που προκύπτει από τα δηλούμενα αποτελέσματα με αυτόν που προκύπτει βάσει των παραστατικών αγορών και πωλήσεων ή υπάρχει αδικαιολόγητη μεταβολή αυτού μεταξύ διαδοχικών ετών» ή (γ) «δηλώνεται ζημία σε τρία (3) τουλάχιστον συνεχόμενα φορολογικά έτη και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης της επιχείρησης, με τον οποίο καλύπτονται οι υποχρεώσεις της».
Όπως έχει επισημανθεί και σε παλαιότερες εκθέσεις της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής (βλ. σχετ. εκθέσεις επί των ν. 4038/2012 και 4174/2013), η χρήση εναλλακτικών μεθόδων υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος, οι οποίες ούτε έχουν γενική εφαρμογή επί του συνόλου των φορολογουμένων (όπως, επί παραδείγματι, το ισχύον σύστημα τεκμηρίων των άρθρων 31 και 32 του ΚΦΕ ή το εισαγόμενο με τα άρθρα 15-18 του νομοσχεδίου) ούτε εφαρμόζονται μόνο σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η Φορολογική Διοίκηση αδυνατεί να προσδιορίσει τις φορολογικές υποχρεώσεις του φορολογουμένου βάσει των λογιστικών του αρχείων λόγω ουσιαστικών παραβάσεων της λογιστικής ή φορολογικής νομοθεσίας, αντίκειται στην αρχή της ισότητας. Και αυτό, διότι η χρησιμοποίηση διαφορετικών βάσεων υπολογισμού του φόρου σε πρόσωπα που, κατά τα λοιπά, υπάγονται στο ίδιο φορολογικό καθεστώς, είναι ανεκτή μόνο εφόσον διαπιστώνεται ότι έχουν υποπέσει σε ουσιαστικές παραβάσεις οι οποίες διαφοροποιούν την κατάστασή τους σε σχέση με τους υπόλοιπους φορολογουμένους και, κατά τούτο, δικαιολογούν την υπαγωγή τους σε διαφορετική και, κατά τεκμήριο, δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση. Εν προκειμένω, οι νέες περιπτώσεις προσφυγής σε έμμεσες τεχνικές ελέγχου δεν συνάπτονται προς συγκεκριμένες διαπιστωμένες παραβάσεις της νομοθεσίας, αλλά, αντίθετα, προς την αδυναμία του φορολογικού ελέγχου να προσδιορίσει παραβάσεις, σε συνδυασμό με υπόνοιες για απόκρυψη φορολογητέας ύλης και, κατά τούτο, δεν παρίστανται συμβατές προς την αρχή της ισότητας.
Ανεξαρτήτως των ανωτέρω, όπως έχει κριθεί νομολογιακά, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου, αλλά και τον ν.4622/2019, στο άρθρο 58 παρ. 1 του οποίου ορίζεται ότι μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η ασφάλεια δικαίου (περ. ζ’), ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (ΣτΕ 1738/2017 Ολομ., ΣτΕ 1623/2016). Εν προκειμένω, μολονότι ο (επανα)προσδιορισμός των φορολογικών υποχρεώσεων βάσει των έμμεσων τεχνικών ελέγχου μπορεί να έχει σοβαρές επιπτώσεις στους φορολογουμένους, οι προτεινόμενες ρυθμίσεις δεν παρίστανται συμβατές προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς χαρακτηρίζονται από ασάφεια ως προς τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους, ενόψει της χρήσης αόριστων εννοιών, όπως «σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών» ή «αδικαιολόγητη μεταβολή» του συντελεστή μεικτού κέρδους. Για τον ίδιο λόγο πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να διαγραφεί η λέξη «ιδίως» από το εισαγωγικό εδάφιο της ρύθμισης, καθώς, υπό το φως της αρχής της ασφάλειας δικαίου (αλλά και του άρθρου 78 παρ. 4 του Συντάγματος, δεδομένου ότι οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου συναρτώνται και προς το αντικείμενο της φορολογίας), δεν νοείται ούτε η ερμηνευτική συναγωγή ούτε ο ορισμός με κανονιστική πράξη άλλων περιπτώσεων προσφυγής σε έμμεσες τεχνικές ελέγχου, πέραν των προβλεπόμενων στον νόμο.
Για τις διατάξεις φορολόγησης των ατομικών επιχειρήσεων Επί των άρθρων 15-17
Με τις διατάξεις αυτές προστίθενται νέα άρθρα 28Α – 28Δ στον ΚΦΕ και εισάγεται νέο σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού του ελάχιστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα (εκτός του εισοδήματος από αγροτική δραστηριότητα) που αποκτούν φυσικά πρόσωπα (με την εξαίρεση των προσώπων που αποκτούν εισόδημα από έως και τρεις εργοδότες, και αυτών που παρουσιάζουν αναπηρία άνω του 80%), συναρτώμενο καταρχήν προς το ετήσιο ποσό του νομοθετημένου μεικτού κατώτατου μισθού ή προς το ποσό που αντιστοιχεί στις μεικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου που απασχολείται από το υπόχρεο φυσικό πρόσωπο και έως 30.000 ευρώ. Το ποσό αυτό προσαυξάνεται έως 30% αναλόγως του χρόνου έναρξης της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποχρέου και, περαιτέρω, σε αυτό προστίθεται (α) ποσό ίσο με το 10% της ετήσιας δαπάνης μισθοδοσίας (και έως 15.000 ευρώ), και (β) ποσό που ανέρχεται σε 5% επί του ποσού κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υποχρέου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του συνόλου των επιχειρηματιών που ασκούν την ίδια δραστηριότητα (βάσει του Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας από την οποία ο υπόχρεος αντλεί τα υψηλότερα έσοδα). Το ως άνω προσδιοριζόμενο ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα δεν μπορεί να υπερβεί τις 50.000 ευρώ.
Ακολούθως, ορίζονται περιπτώσεις (στρατιωτική θητεία, φυλάκιση, νοσηλεία, εγκυμοσύνη, φυσικές καταστροφές, ανάκληση άδειας λειτουργίας ή άσκησης επαγγέλματος, απαγόρευση λειτουργίας, άλλοι λόγοι ανωτέρας βίας), η συνδρομή των οποίων παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να αμφισβητήσει το ελάχιστο τεκμαρτό ετήσιο εισόδημα και, εν συνεχεία, ορίζεται ότι, εάν ο φορολογούμενος αμφισβητεί το προκύπτον τεκμαρτό εισόδημα για λόγους πέραν της συνδρομής των ανωτέρω προϋποθέσεων, ζητεί τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου. Περαιτέρω, προβλέπεται ότι το τεκμαρτό εισόδημα μειώνεται κατά το ποσό των εισοδημάτων που οι υπόχρεοι αποκτούν από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα, και ορίζονται λοιπές περιπτώσεις μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματος (για τα πρώτα έτη από την έναρξη της επαγγελματικής δραστηριότητας, για πολυτέκνους, αναπήρους άνω του 67%, γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα, γονείς με εξαρτώμενα τέκνα με αναπηρία, και για πρόσωπα που ασκούν τη δραστηριότητά τους και κατοικούν σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων).
Κατά την πάγια νομολογία του ΣτΕ, ο κοινός νομοθέτης διαθέτει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει το κατάλληλο, κατά την εκτίμησή του, φορολογικό σύστημα με στόχο τη διακρίβωση της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των υποχρέων και τη σύλληψη της φορολογητέας ύλης. Στο πλαίσιο αυτό, η μέσω τεκμηρίων σύλληψη της φορολογητέας ύλης δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ. 5 και 20 του Συντάγματος, εφόσον με τα τεκμήρια δεν επιβάλλεται φορολογική υποχρέωση επί πλασματικής φορολογητέας ύλης, αλλά καθιερώνεται ειδική μέθοδος εξεύρεσης του πραγματικού εισοδήματος. Επομένως, το Σύνταγμα δεν αποκλείει τη θέσπιση, κατά τρόπο γενικό και απρόσωπο, τεκμηρίων προς σύλληψη της φοροδιαφυγής, υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι τα τεκμήρια ανταποκρίνονται στα δεδομένα της κοινής πείρας και, αφετέρου, ότι είναι μαχητά, παρέχεται, δηλαδή, στον φορολογούμενο δυνατότητα αμφισβήτησης του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου εισοδήματος (ΣτΕ 1694/1990, ΣτΕ 2919/1999, ΣτΕ 3284/2000, πρβλ. ΣτΕ 4340/1983).
Α. Εν προκειμένω, ως προς το ζήτημα των δεδομένων της κοινής πείρας, στην ανάλυση συνεπειών ρύθμισης η οποία συνοδεύει το νομοσχέδιο αναφέρεται απλώς ότι «το τεκμαρτό εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα διδάγματα της κοινής πείρας σε σχέση με τη φύση της δραστηριότητας της ατομικής επιχείρησης, ιδίως εάν απασχολεί προσωπικό, τον προσδιορισμό της αξίας της εισφερόμενης εργασίας από τον επιχειρηματία και τον κύκλο εργασιών, ως ένδειξη για το παραγόμενο εισόδημα», χωρίς, όμως, περαιτέρω ανάπτυξη των εμπειρικών δεδομένων στα οποία βασίσθηκε η καταρχήν ταύτιση του ελάχιστου εισοδήματος των αυτοτελώς απασχολούμενων προσώπων και των ελεύθερων επαγγελματιών με τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό ή τις αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου κάθε υποχρέου. Κατά τούτο, υφίσταται προβληματισμός ως προς το εάν η, κατά τα ανωτέρω, βάση του προτεινόμενου τεκμηρίου μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβαδίζει με τα δεδομένα της κοινής πείρας, υπό το φως και των αποφάσεων του ΣτΕ 1880/2019 και ΣτΕ 1889/2019 (Ολομ.), με τις οποίες, μεταξύ άλλων, κρίθηκε ότι οι μισθωτοί και οι μη μισθωτοί τελούν υπό «ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες απασχολήσεως και παραγωγής εισοδήματος». Πράγματι, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας, τα έσοδα των μισθωτών χαρακτηρίζονται από σταθερότητα, καθώς προέρχονται από έναν, κατά κανόνα, εργοδότη, ο οποίος δεσμεύεται καθ’ όλο το χρονικό διάστημα της απασχόλησής τους σε αυτόν να τους καταβάλλει συγκεκριμένο μισθό, ενώ οι δαπάνες που συνδέονται με την εργασία τους, κατά κανόνα, δεν βαρύνουν αυτούς, αλλά τον εργοδότη τους, σε αντίθεση με τους μη μισθωτούς των οποίων τα έσοδα συναρτώνται από πλήθος παραγόντων (στους οποίους, πάντως, δεν περιλαμβάνεται το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου τους), με αποτέλεσμα να μην είναι ποτέ σταθερά, ενώ το ίδιο ισχύει και για τις δαπάνες τους που βαρύνουν τους ίδιους. Στο πλαίσιο αυτό, σε αντίθεση με τους μισθωτούς, το εισόδημα των μη μισθωτών είναι διαρκώς μεταβαλλόμενο, δεν συναρτάται, καταρχήν, με τους παράγοντες που διαμορφώνουν το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού (άρθρο 134 παρ. 2 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου, π.δ. 80/2022) ή του μισθού του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου, ενώ δεν αποκλείεται να είναι και αρνητικό (ζημίες), κυρίως στους τομείς της βιοτεχνίας και του εμπορίου, ενδεχόμενο που αναγνωρίζει και ο φορολογικός νομοθέτης, παρέχοντας τη δυνατότητα μεταφοράς της σχετικής ζημίας και συμψηφισμού της με μελλοντικά κέρδη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος των επόμενων πέντε ετών (άρθρο 27 παρ. 1 ΚΦΕ). Συνεπώς, η επίκληση των διδαγμάτων της κοινής πείρας για τη συναγωγή τεκμηρίου ως προς το ύψος του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο βάσει του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή, πολύ περισσότερο, των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου, παρίσταται, ενδεχομένως, προβληματική.Συναφώς, επισημαίνονται και τα εξής ειδικότερα ζητήματα:
α. Στον βαθμό που, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ο νομοθετημένος κατώτατος μισθός (ή οι αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου έως του ποσού των 30.000,00 ευρώ) δύνανται, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας, να αποτελέσουν βάση συναγωγής τεκμηρίου του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος των μη μισθωτών, προβληματισμός δημιουργείται, υπό το φως και της αρχής της ισότητας, από τη μη έκπτωση από το τεκμαρτό αυτό εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών τους (τουλάχιστον των εισφορών της 1ης ασφαλιστικής κατηγορίας, δεδομένου ότι, αν ο ασφαλισμένος δεν επιλέξει ασφαλιστική κατηγορία, κατατάσσεται υποχρεωτικά σε αυτή, κατά το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4387/2016), δοθέντος ότι οι μισθωτοί δεν φορολογούνται επί του μεικτού, αλλά επί του καθαρού μισθού μετ’ έκπτωση των ασφαλιστικών τους εισφορών (άρθρο 14 παρ. 1 περ. δ’ -στ’ ΚΦΕ).
β. Ως προς την προσαύξηση του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου ελάχιστου καθαρού εισοδήματος κατά ποσό ίσο με το 5% της διαφοράς μεταξύ του κύκλου εργασιών του υποχρέου και του μέσου όρου του κύκλου εργασιών του συνόλου των επιχειρηματιών που ασκούν την ίδια δραστηριότητα, παρατηρείται ότι, σε περίπτωση φορολογουμένων με περισσότερες της μίας δραστηριότητες, θα ανταποκρινόταν καλύτερα στα δεδομένα της κοινής πείρας αν η προσαύξηση γινόταν χωριστά ανά δραστηριότητα, και όχι συνολικά βάσει της δραστηριότητας από την οποία ο υπόχρεος αντλεί τα υψηλότερα έσοδα. Περαιτέρω, σκόπιμο θα ήταν να διευκρινισθεί νομοθετικά ότι, για τον προσδιορισμό του μέσου όρου του κύκλου εργασιών κάθε δραστηριότητας, θα λαμβάνονται υπόψη μόνο τα έσοδα των φυσικών, και όχι και των νομικών προσώπων.
γ. Ως προς τη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος μόνο κατά το ποσό των εισοδημάτων που ο υπόχρεος αποκτά από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα, επισημαίνεται ότι, για την ταυτότητα του λόγου, το τεκμαρτό εισόδημα θα έπρεπε να μειώνεται και κατά το ποσό των κερδών που αναλογούν στον υπόχρεο από τη συμμετοχή του σε νομικά πρόσωπα στα οποία εισφέρει την εργασία του.
δ. Ενώ αναγνωρίζεται το ενδεχόμενο μη πλήρους απασχόλησης του υποχρέου, λόγος, προφανώς, για τον οποίο προβλέπεται η μείωση στο ήμισυ του τεκμαρτού εισοδήματος που προκύπτει για υποχρέους που είναι πολύτεκνοι ή γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα ή γονείς με τέκνα με αναπηρία, παρατηρείται ότι, κατά την κατάστρωση του τεκμηρίου, δεν περιλαμβάνεται ρύθμιση γενικής εφαρμογής για υποχρέους μη πλήρους απασχόλησης, κατ’ αντιστοιχία των μισθωτών με μερική απασχόληση (βλ. άρθρο 106 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου), των οποίων οι αποδοχές διαμορφώνονται, αναλόγως των ωρών εργασίας τους, σε ποσό μικρότερο από τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό που ισχύει για μισθωτούς πλήρους απασχόλησης.
ε. Με την παράγραφο 3 του νέου άρθρου 28Γ του ΚΦΕ ορίζεται ότι το τεκμαρτό εισόδημα μειώνεται κατά το ήμισυ για υποχρέους που ασκούν τη δραστηριότητά τους και κατοικούν σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων. Δεδομένου ότι, κατά την κοινή πείρα, οι συνθήκες άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας είναι πολύ διαφορετικές στα μεγάλα αστικά κέντρα εν σχέσει προς τις μικρότερες πόλεις ή τα χωριά με πληθυσμό άνω των 500 κατοίκων, επισημαίνεται ότι, ενδεχομένως, το τεκμήριο θα έπρεπε να διαρθρώνεται σε περισσότερα κλιμάκια αναλόγως της γεωγραφικής θέσης και του πληθυσμού της πόλης ή του χωριού εγκατάστασης του υποχρέου.Β. Ως προς το ζήτημα του μαχητού χαρακτήρα του τεκμαρτού ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, επισημαίνονται τα εξής:
α. Με την παράγραφο 3 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ ορίζονται ορισμένες περιπτώσεις, που, εφόσον συντρέχουν, «το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα που προσδιορίζεται με βάση το τεκμήριο της παρ. 2, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον υπόχρεο για αντικειμενικούς λόγους». Από τη διατύπωση της ανωτέρω ρύθμισης, θα μπορούσε, ενδεχόμενως, να συναχθεί ερμηνευτικά ότι η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει διακριτική ευχέρεια ως προς την εφαρμογή ή μη του τεκμηρίου στις εν λόγω περιπτώσεις. Ορθότερο θα ήταν η ρύθμιση να αναδιατυπωθεί, ώστε να είναι σαφές ότι η μη εφαρμογή του τεκμηρίου στις περιπτώσεις αυτές δεν θα είναι δυνητική, αλλά υποχρεωτική για τη Φορολογική Διοίκηση.
Εξ άλλου, ως προς τη χρήση του όρου «ιδίως» κατά την απαρίθμηση των περιπτώσεων αμφισβήτησης του τεκμηρίου, επισημαίνεται ότι, ναι μεν θεωρητικά αφήνει το ενδεχόμενο αμφισβήτησης του τεκμηρίου και σε άλλες περιπτώσεις, πλην όμως είναι λίαν αμφίβολο αν, σε επίπεδο Φορολογικής Διοίκησης, θα μπορέσουν να συναχθούν και άλλες περιπτώσεις. Για τον λόγο αυτόν, θα ήταν ίσως σκόπιμο στην προτεινόμενη διάταξη να περιληφθούν και άλλες περιπτώσεις μη εφαρμογής του τεκμηρίου ή να παρασχεθεί νομοθετική εξουσιοδότηση για τον καθορισμό τους.
Περαιτέρω, ορίζεται ότι, για τη μη εφαρμογή του τεκμηρίου, «ο φορολογούμενος προσκομίζει τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των ισχυρισμών του στη Φορολογική Διοίκηση. Η Φορολογική Διοίκηση ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του υπόχρεου και μειώνει ανάλογα το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα». Επισημαίνεται, συναφώς, ότι στις περιπτώσεις αυτές, για λόγους χρηστής διοίκησης, η έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος πρέπει να έπεται της εξέτασης των δικαιολογητικών, τα οποία θα συνυποβάλλονται με τη φορολογική δήλωση. Επίσης, ως προς τη χρήση του ρήματος «προσκομίζει», ενδεχομένως, θα ήταν ορθότερο να χρησιμοποιείται το ρήμα «διαβιβάζει», δεδομένου ότι τόσο οι φορολογικές δηλώσεις, όσο και οι αιτήσεις των φορολογουμένων, υποβάλλονται πλέον ηλεκτρονικά.
β. Με την παράγραφο 4 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ ορίζεται, εν συνεχεία, ότι «αν ο υπόχρεος αμφισβητεί το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του παρόντος για λόγους πέρα από τη συνδρομή των προϋποθέσεων της παρ. 3, ζητεί τη διενέργεια ελέγχου του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4987/2022 Α’ 206) για να αποδειχθεί η ακρίβεια της δήλωσής του για εισόδημα μικρότερο του τεκμαρτού».Από τη διατύπωση της ανωτέρω διάταξης δεν καθίσταται σαφές αν, σε περίπτωση αμφισβήτησης του τεκμηρίου, κατά το χρονικό διάστημα έως το πέρας του ελέγχου, ο υπόχρεος θα πρέπει να καταβάλλει τον φόρο που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει από τα λογιστικά αρχεία του ή αυτόν που προκύπτει από τον τεκμαρτό προσδιορισμό του. Και στην περίπτωση αυτή, για λόγους χρηστής διοίκησης, αλλά και υπό το φως του τεκμηρίου αθωότητας και του δικαιώματος ιδιοκτησίας, καθώς και του γεγονότος ότι ο χρόνος έναρξης αλλά και η διάρκεια του ελέγχου δεν εμπίπτουν στη σφαίρα ευθύνης του φορολογουμένου, αλλά της Φορολογικής Διοίκησης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο φορολογούμενος θα καλείται να καταβάλει τη σχετική διαφορά μόνο μετά το πέρας του ελέγχου, ο οποίος και θα προσδιορίζει τελικά τη φορολογική οφειλή του. Άλλως, πρέπει να τεθεί εκ του νόμου εύλογη και αποκλειστική προθεσμία για την ολοκλήρωση του ελέγχου κατόπιν υποβολής του σχετικού αιτήματος, μετά το πέρας της οποίας το τεκμήριο θα ανατρέπεται αυτοδικαίως, και τα τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά θα επιστρέφονται εντόκως.
Περαιτέρω, προβληματισμός υφίσταται ως προς το είδος και το εύρος του ελέγχου αυτού, ενόψει και της ανάγκης για την, κατά τα ανωτέρω, ταχεία διεξαγωγή του. Από τη γενική αναφορά του νόμου σε «έλεγχο του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» δεν καθίσταται σαφές αν ο έλεγχος αυτός θα είναι «από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης» ή επιτόπιος (μερικός ή πλήρης), καθώς και αν αντικείμενο έρευνας θα είναι κάτι άλλο πέραν των λογιστικών αρχείων του φορολογουμένου και του εξ αυτών προκύπτοντος αποτελέσματος. Αυτονόητο, πάντως, είναι ότι το βάρος απόδειξης της τυχόν ύπαρξης εισοδήματος πέραν του δηλωθέντος, και έως το ύψος του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου, θα φέρει η Φορολογική Διοίκηση, και ότι δεν θα καλείται ο φορολογούμενος να αποδείξει αρνητικό γεγονός, δηλαδή τη μη απόκρυψη εισοδήματος και τη μη διάπραξη φοροδιαφυγής.
γ. Με την παράγραφο 5 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ ορίζεται, επιπλέον, ότι, «για την εφαρμογή των διατάξεων που θέτουν προϋποθέσεις για τη λήψη προνοιακών και κοινωνικών επιδομάτων, (…) το εισόδημα που λαμβάνεται υπόψη δεν μπορεί να υπολείπεται του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος που προσδιορίζεται με το παρόν και τα άρθρα 28Β έως 28Δ». Εν προκειμένω, από τη διατύπωση του νόμου δεν είναι απολύτως σαφές τι θα ισχύει σε περίπτωση μη εφαρμογής ή ανατροπής του τεκμηρίου, κατά τις παραγράφους 3 και 4 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ.
Επί του άρθρου 19
Με την προτεινόμενη διάταξη εισάγεται νέο άρθρο 28Ε στον ΚΦΕ, υπό τον τίτλο «Φορολόγηση επί του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος για φυσικά πρόσωπα που έπαυσαν την ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα τους και έχουν συστήσει μονοπρόσωπη εταιρεία», και ορίζεται ότι οι ρυθμίσεις των νέων άρθρων 28Α έως 28Δ του ΚΦΕ «δύναται να» επιβληθούν «σε περίπτωση καταχρηστικής δημιουργίας εταιρικού σχήματος με μοναδικό σκοπό την καταστρατήγηση» των άρθρων αυτών, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι διά της νέας διάταξης εισάγεται ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας, ο οποίος, όπως γίνεται δεκτό (βλ. εγκύκλιο ΑΑΔΕ Ε.2167/2019), αποκλείει την εφαρμογή του γενικού αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 38 του ΚΦΔ στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του.
Περαιτέρω, προβληματισμός γεννάται από τη χρήση του όρου «δύναται να επιβληθεί φόρος εισοδήματος», καθώς, κατά την επιβολή φόρων, η Φορολογική Διοίκηση δεν ενεργεί κατά διακριτική ευχέρεια. Συνεπώς, κατά λογική ερμηνεία, και υπό το φως των ανωτέρω αναφερομένων στην αιτιολογική έκθεση, πρέπει να γίνει δεκτό, κατά την έννοια της ρύθμισης, ότι, εφόσον διαπιστώνεται η συνδρομή των προϋποθέσεων των περιπτώσεων α’ και β’ της παραγράφου 1 του νέου άρθρου 28Ε του ΚΦΕ, η διάταξη αυτή θα εφαρμόζεται μόνο εφόσον διαπιστώνεται και ότι η μονοπρόσωπη εταιρεία έχει συσταθεί με μοναδικό σκοπό την καταστρατήγηση των νέων άρθρων 28Α έως 28Δ του ΚΦΕ.Επίσης, δεδομένου ότι οι ρυθμίσεις του άρθρου αυτού είναι μεταβατικού χαρακτήρα, καθώς ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται μέχρι το φορολογικό έτος 2026, παρατηρείται ότι θα μπορούσαν να ενταχθούν νομοτεχνικά στο άρθρο 72 («Μεταβατικές Διατάξεις») του ΚΦΕ.
