Το Δικαστήριο της Ε.Ε. με απόφαση της 5ης Οκτωβρίου στην υπόθεση C-505/22 έκρινε ότι η
χορήγηση συνδρομητικού δώρου ως αντιπαροχή για τη σύναψη συνδρομής σε
περιοδικά αποτελεί παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την κύρια παροχή που
συνίσταται στην παράδοση περιοδικών, εμπίπτει δε στην έννοια της
«παραδόσεως αγαθών εξ επαχθούς αιτίας» κατά τις εν λόγω διατάξεις και
δεν πρέπει να θεωρείται μεταβίβαση αγαθών εκ χαριστικής αιτίας, κατά την
έννοια του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (ΦΠΑ).
Η
Deco Proteste – Editores, εταιρία με έδρα την Πορτογαλία η
οποία εκδίδει και εμπορεύεται περιοδικά και άλλα ενημερωτικά
έντυπα σχετικά με την προστασία των καταναλωτών. Τα προϊόντα αυτά
πωλούνται μόνο με συνδρομή. Στο πλαίσιο διαφημιστικών εκστρατειών για
την προσέλκυση νέων πελατών, η εταιρία προσφέρει στους νέους συνδρομητές
συνδρομητικό δώρο, το οποίο μπορεί να συνίσταται σε ταμπλέτα ή έξυπνο
τηλέφωνο, μοναδιαίας αξίας πάντα μικρότερης των 50 ευρώ.
Το
συνδρομητικό δώρο αποστέλλεται ταχυδρομικώς μαζί με το περιοδικό στους
νέους συνδρομητές μετά την καταβολή της πρώτης μηνιαίας δόσεως
συνδρομής, το ύψος της οποίας είναι ίδιο με εκείνο των επόμενων μηνιαίων
δόσεων. Δεδομένου ότι δεν προβλέπεται ελάχιστη περίοδος εγγραφής, οι
συνδρομητές διατηρούν το συνδρομητικό δώρο χωρίς χρηματική ποινή μετά
την καταβολή της πρώτης μηνιαίας δόσης, ακόμη και σε περίπτωση διακοπής
της συνδρομής.
Τα
δώρα αγοράζονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ευρωπαϊκή Ένωση, στο
πλαίσιο του καθεστώτος αντιστροφής της επιβαρύνσεως του ΦΠΑ.
Το
2019, κατόπιν φορολογικού ελέγχου που αφορούσε, μεταξύ άλλων, τον ΦΠΑ
για τα έτη 2015 έως 2018, η φορολογική και τελωνειακή αρχή διαπίστωσε
ότι στα τιμολόγια που είχε εκδώσει η προσφεύγουσα στην υπόθεση της
κύριας δίκης για τις νέες συνδρομές αναγραφόταν το ποσό της συνδρομής
στο οποίο εφαρμοζόταν μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ 6 %. Αντιθέτως, τα
τιμολόγια αυτά δεν περιείχαν καμία αναφορά στα συνδρομητικά δώρα.
Η
φορολογική και τελωνειακή αρχή έκρινε ότι τα συνδρομητικά δώρα
συνιστούσαν δώρα κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 7, του κώδικα
ΦΠΑ, αλλά διαπίστωσε ότι το ύψος τους υπερέβαινε το προβλεπόμενο από τη
διάταξη αυτή ανώτατο όριο των πέντε χιλιοστών του κύκλου εργασιών του
προηγούμενου ημερολογιακού έτους. Ως εκ τούτου, υπήγαγε στον ΦΠΑ την
παράδοση των εν λόγω δώρων, λαμβάνοντας υπόψη ως φορολογητέα βάση την
τιμή αγοράς τους και ως συντελεστή ΦΠΑ τον κανονικό συντελεστή ύψους
23 %.
Το ανώτατο δικαστήριο της Πορτογαλίας το οποίο επιλήφθηκε της υπόθεσης υπέβαλε στο ΔΕΕ τα ακόλουθα
προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει,
στην περίπτωση κατά την οποία, με τη σύναψη συνδρομής σε περιοδικά,
χορηγείται στους νέους συνδρομητές δώρο (gadget) δυνάμει του άρθρου 16
της οδηγίας [2006/112], να θεωρείται:
α) ως μεταβίβαση εκ χαριστικής αιτίας διακριτή από την πράξη της συνδρομής στα περιοδικά,
ή,
β) ως μέρος μίας ενιαίας πράξης που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας,
ή, ενδεχομένως,
γ) ως
μέρος εμπορικού πακέτου αποτελούμενου από μια κύρια πράξη (τη συνδρομή
στο περιοδικό) και μια παρεπόμενη πράξη (τη χορήγηση του δώρου),
εξυπακουομένου ότι η χορήγηση του δώρου θεωρείται ως μεταβίβαση εξ
επαχθούς αιτίας και είναι καθοριστικής σημασίας για τη συνδρομή στο
περιοδικό;
2) Σε περίπτωση που η
απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι πρόκειται για δωρεάν παράδοση
αγαθών, συνάδει με την έννοια της “αναλήψεως που πραγματοποιείται […]
για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας” του άρθρου 16, δεύτερο εδάφιο, της
οδηγίας [2006/112] ο καθορισμός ανώτατου ετήσιου ορίου συνολικής αξίας
των δώρων, το οποίο αντιστοιχεί σε πέντε χιλιοστά του κύκλου εργασιών
του υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο έτος (πέραν του ανώτατου
ορίου μοναδιαίας αξίας);
3) Σε
περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, είναι τόσο
ασθενής η αναλογία των πέντε χιλιοστών του κύκλου εργασιών του
υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο έτος ώστε να καθιστά το
άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας [2006/112] άνευ πρακτικής
αποτελεσματικότητας;
4) Παραβιάζει
το όριο αυτό των πέντε τοις χιλίοις επί του κύκλου εργασιών του
υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο έτος τις αρχές της
ουδετερότητας, της ίσης μεταχείρισης ή της απαγόρευσης των διακρίσεων
και της αναλογικότητας λαμβανομένων υπόψη και των σκοπών για τους
οποίους θεσπίστηκε;»
Το δικαστήριο απάντησε ότι καταρχάς,
υπενθυμίζεται ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε πράξη πρέπει κανονικά
να θεωρείται διακριτή και ανεξάρτητη. Ωστόσο, όταν μια πράξη
περιλαμβάνει διάφορα στοιχεία, τίθεται το ζήτημα αν πρέπει να θεωρηθεί
ότι συνιστά μία ενιαία παροχή ή διάφορες διακριτές και ανεξάρτητες
παροχές οι οποίες πρέπει να εκτιμώνται χωριστά από την άποψη του ΦΠΑ.
Προκειμένου
λοιπόν να κριθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες διακριτές
κύριες παροχές ή σε ενιαία παροχή, πρέπει να προσδιοριστούν τα
χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης πράξεως με γνώμονα τον μέσο
καταναλωτή.
Η δέσμη ενδείξεων που χρησιμοποιείται προς τον σκοπό αυτόν
περιλαμβάνει διάφορα επιμέρους στοιχεία, εκ των οποίων τα μεν, τα οποία
είναι διανοητικά και έχουν καθοριστική σημασία, αποσκοπούν στη
διαπίστωση του αδιάσπαστου ή μη χαρακτήρα των στοιχείων της επίμαχης
πράξεως, ενώ τα δε, τα οποία είναι υλικά και στερούνται καθοριστικής
σημασίας, χρησιμοποιούνται, εφόσον χρειάζεται, για τη στήριξη της
αναλύσεως των πρώτων, όπως η χωριστή ή κοινή πρόσβαση στις επίμαχες
παροχές ή η ύπαρξη ενιαίας ή χωριστής τιμολογήσεως.
Δεύτερον,
μια οικονομική πράξη συνιστά ενιαία παροχή όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι
περισσότερα στοιχεία αποτελούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα
στοιχεία πρέπει να λογιστούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές,
υποκείμενες στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή.
Από
τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το πρώτο κριτήριο που πρέπει
να ληφθεί υπόψη συναφώς είναι η απουσία αυτοτελούς σκοπού της παροχής
από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να
θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής, όταν δεν συνιστά αυτοσκοπό για
τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες
την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες.
Το
δεύτερο κριτήριο, το οποίο αποτελεί στην πραγματικότητα μια ένδειξη του
πρώτου, αφορά τη συνεκτίμηση της αξίας καθεμίας από τις παροχές που
συνθέτουν την οικονομική πράξη, από την οποία προκύπτει ότι η μία αξία
είναι ελάχιστη, ή και ασήμαντη, σε σχέση με την άλλη.
Εν
προκειμένω, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι
η χορήγηση συνδρομητικών δώρων για κάθε σύναψη νέας συνδρομής αποτελεί
αναπόσπαστο μέρος της εμπορικής στρατηγικής της προσφεύγουσας στην
υπόθεση της κύριας δίκης. Επιπλέον, κατά το αιτούν δικαστήριο, οι
συνάψεις συνδρομών είναι πολύ περισσότερες όταν συνοδεύονται από
συνδρομητικά δώρα.
Οι περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης φαίνεται να καταδεικνύουν
την ύπαρξη μιας κύριας παροχής συνοδευόμενης από παρεπόμενη παροχή,
κατά την έννοια της νομολογίας, στοιχείο το οποίο εναπόκειται στο αιτούν
δικαστήριο να εξακριβώσει.
Πράγματι, η χορήγηση δώρου εκ μέρους της
προσφεύγουσας στην υπόθεση της κύριας δίκης στους νέους συνδρομητές
συνιστά κίνητρο για τη σύναψη συνδρομής. Μοναδικός σκοπός της είναι η
αύξηση του αριθμού των συνδρομητών στα περιοδικά που αυτή εκδίδει και,
ως εκ τούτου, η αύξηση των κερδών της. Εξάλλου, από την απόφαση περί
παραπομπής προκύπτει ότι κατά τον εμπορικό σχεδιασμό της η προσφεύγουσα
στην υπόθεση της κύριας δίκης λαμβάνει υπόψη το δεδομένο ότι ορισμένοι
συνδρομητές θα διακόψουν τη συνδρομή τους μετά την καταβολή της πρώτης
μηνιαίας δόσεως έχοντας τη δυνατότητα να κρατήσουν το δώρο χωρίς να
υποχρεούνται να παραμείνουν συνδρομητές. Γεγονός παραμένει ότι η
χορήγηση δώρου παρέχει στην προσφεύγουσα της υποθέσεως της κύριας δίκης
τη δυνατότητα να αυξάνει ετησίως σημαντικά τον αριθμό των συνδρομητών
της. Επομένως, η χορήγηση ενός τέτοιου δώρου δεν έχει αυτοτελή σκοπό από
την άποψη του μέσου καταναλωτή, ο οποίος δέχεται να πληρώσει
τουλάχιστον ένα μήνα συνδρομής για να λάβει το δώρο.
Η τελική κρίση του ΔΕΕ
Το
άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της
οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με
το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
η
χορήγηση συνδρομητικού δώρου ως αντιπαροχή για τη σύναψη συνδρομής σε
περιοδικά αποτελεί παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την κύρια παροχή που
συνίσταται στην παράδοση περιοδικών, εμπίπτει δε στην έννοια της
«παραδόσεως αγαθών εξ επαχθούς αιτίας» κατά τις εν λόγω διατάξεις και
δεν πρέπει να θεωρείται μεταβίβαση αγαθών εκ χαριστικής αιτίας, κατά την
έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 16, πρώτο εδάφιο.
Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
