Έρευνα – ΕπιμέλειαΚουλογιάννης Κων/νος
Πτυχιούχος ΤΕΙ
Λογιστής – φοροτεχνικός
Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής – φοροτεχνικός
Ι. Πρόλογος
Ένα από τα μείζονα θέματα που μάς απασχολεί το τελευταίο χρονικό διάστημα, είναι κι αυτό του «κλειδώματος» της δήλωσης Φ.Π.Α. και των προβλημάτων που θα δημιουργηθούν στις επιχειρήσεις και στους συναδέλφους λογιστές (σ.σ. για το ζήτημα του κλειδώματος της δήλωσης Φ.Π.Α. δείτε και σχετικά πρόσφατο άρθρο του κόμβου με θέμα Ο «εκβιασμός» του κλειδώματος των δηλώσεων Φ.Π.Α.).
Στην παρούσα ανάλυση θα προσπαθήσουμε να καταγράψουμε τις βασικές αρχές που διέπουν τη λειτουργία του Φ.Π.Α. οι οποίες κατά τη γνώμη μας δεν μπορούν να καμφθούν λόγω των MyData και των όσων θέλει να πετύχει το υπουργείο Οικονομικών μέσω αυτής της πλατφόρμας, που ειρήσθω εν παρόδω λειτουργεί μέχρι στιγμής με αρκετά προβλήματα.
ΙΙ. Οι αρχές που διέπουν τη λειτουργία του Φ.Π.Α.
Ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), στοιχείο του δικαίου της Ένωσης εδώ και σχεδόν πέντε δεκαετίες, χαρακτηρίζεται μεταξύ άλλων, αφενός, από το γεγονός ότι συνιστά φόρο κατανάλωσης γενικώς εφαρμοζόμενο στις συναλλαγές που πραγματοποιούν οι υποκείμενοι στο φόρο στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, με στόχο την αποκλειστική επιβάρυνση του τελικού καταναλωτή, και, αφετέρου, από την αρχή της ουδετερότητας (ή αρχή της ίσης μεταχείρισης) η οποία επιβάλλεται κατά την εφαρμογή του εν λόγω φόρου και συνεπάγεται επίσης την αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου.
i. Η αρχή της ουδετερότητας
Η αρχή αυτή απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από απόψεως επιβολής ΦΠΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις (βλ. απόφαση ΔΕΕ C-169/04 σκέψη 56). Επιπροσθέτως, σύμφωνα πάντα με την ίδια αρχή, οι επιχειρήσεις που ενεργούν ως φοροεισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους πρέπει καταρχήν, να απαλλάσσονται από την τελική επιβάρυνση με ΦΠΑ, εφόσον η ίδια η επιχειρηματική δραστηριότητα εξυπηρετεί το σκοπό της διενέργειας (καταρχήν) υποκείμενων στον φόρο πράξεων (βλέπε απόφαση ΔΕΕ C-349/96).
Κατά πάγια νομολογία του δικαστηρίου της Ε.Ε., το δικαίωμα των υποκειμένων στο φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ το ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που έλαβαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Το καθεστώς των εκπτώσεων έχει ως σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο των οικονομικών του δραστηριοτήτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητές του υπόκεινται καταρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ (βλ., υπόθεση C-183/14, σκέψεις 56 και 57).
Το Δικαστήριο της Ε.Ε. έχει κρίνει επίσης ότι, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές επιταγές, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές επιταγές (βλ. παρακάτω στις προϋποθέσεις).
ii. Η αρχή της αναλογικότητας
Η αρχή της αναλογικότητας κατοχυρώνεται στο άρθρο 5 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση και ισχύει επίσης για μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη για την πρόληψη της φοροδιαφυγής, της αποφυγής ή της κατάχρησης στον τομέα του ΦΠΑ.
Η αρχή της αναλογικότητας αναπτύχθηκε από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης που απορρέει από το κράτος δικαίου και απαιτεί ιδίως να μην περιορίζεται η ελευθερία δράσης του ατόμου πέρα από τον αναγκαίο βαθμό για το δημόσιο συμφέρον. Το Δικαστήριο επικαλέστηκε ρητώς την αναλογικότητα για πρώτη φορά στην υπόθεση 11/70 (Internationale Handelsgesellschaft).
Ακολούθως αυτή η αρχή εκφράστηκε από το Δικαστήριο της Ε.Ε. σε πληθώρα αποφάσεων σύμφωνα με τις οποίες, για να είναι σύμφωνο με την εν λόγω αρχή ένα εθνικό μέτρο, πρέπει να είναι κατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ. απόφαση C‑97/09, σκέψη 58) και επιπλέον να θίγει στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η επίμαχη νομοθεσία της Ένωσης (βλ.προτάσεις απόφαση C-341-22 και αποφάσεις C‑177/99, C‑181/99, C‑17/01, C‑563/12).
Το δικαστήριο της Ε.Ε.έχει κρίνει επίσης σε συγκεκριμένες υποθέσεις ότι:
– τυχόν απόρριψη αιτήματος προς άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών λόγω αναριθμητισμού σε τιμολόγιο αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας (βλέπε υποθέσεις C‑368/09σκέψη 45 και C‑346/19σκέψεις 53 και 57)
– αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας να θεωρηθεί ο πωλητής υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ αποκλειστικώς λόγω του ότι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος διεγράφη αναδρομικώς (βλ., απόφαση C‑273/11).
– αντίθετο προς την αρχή της αναλογικότητας το να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να εξακριβώνει κατά σύστημα, σε σχέση με κάθε παράδοση, το αν ο προμηθευτής όντως εφάρμοσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους (βλ., απόφαση C-624-15)
– λαμβανομένης υπόψη της εξέχουσας θέσεως που έχει το δικαίωμα εκπτώσεως εντός του κοινού συστήματος ΦΠΑ, κύρωση που συνίσταται σε πλήρη αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως έχει προφανώς δυσανάλογο χαρακτήρα σε περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει διαπιστωθεί απάτη ή ζημία εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού (βλ., απόφαση C‑284/11 και C‑81/17)
– σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, ένα εθνικό μέτρο βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου όταν εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών υποχρεώσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, χωρίς να εξετάζεται το κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις αυτές (βλ. απόφαση C-495/17 σκέψη 38, απόφαση C-275/18 σκέψη 29 και απόφαση C-653/18)
Επιπλέον στην υπόθεση C-418/2022 σκέψη 27το δικαστήριο αναφέρει: “Ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τήρησης των προϋποθέσεων που προβλέπει σύστημα το οποίο έχει θεσπιστεί δυνάμει της οικείας νομοθεσίας, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες. Οφείλουν πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, την αρχή της αναλογικότητας
Όσον αφορά, αφενός, την αρχή της αναλογικότητας, οι κυρώσεις τις οποίες προβλέπει το εθνικό δίκαιο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112 δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών της διασφάλισης της ορθής είσπραξης του φόρου και της αποτροπής της φοροδιαφυγής. Προκειμένου να εκτιμηθεί εάν ορισμένη κύρωση είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, η φύση και η βαρύτητα της παράβασης την οποία αυτή σκοπεί να πατάξει καθώς και ο τρόπος καθορισμού του ύψους της κύρωσης (βλ.,απόφαση C‑564/15 σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).”
Στην υπόθεση C‑512/21 το δικαστήριο έκρινε ότι η οδηγία 2006/112, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι:
– όταν υφίστανται ενδείξεις που δημιουργούν υπόνοιες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, δεν απαγορεύει να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να επιδεικνύει αυξημένη επιμέλεια προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη·
– δεν μπορεί, ωστόσο, να απαιτείται από αυτόν να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος φορολογικούς ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι που δύναται να διεξάγει η φορολογική αρχή·
– στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει αν, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις εν λόγω περιστάσεις.
Ομοίως στην απόφαση C-289/22 το δικαστήριο έκρινε ότι η οδηγία 2006/112, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι: ο υποκείμενος στον φόρο που επιθυμεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν οφείλει, καταρχήν, να ελέγχει ότι ο προμηθευτής και οι άλλοι επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας των παροχών τήρησαν τους εθνικούς κανόνες που διέπουν τις επίμαχες παροχές υπηρεσιών καθώς και τους άλλους εθνικούς κανόνες που διέπουν τη δραστηριότητά τους.
Τέλος στις συνεκδεικαθείσες υποθέσεις C-487/01 and C-7/02 (σκέψεις 60-63) το Δικαστήριο επισήμανε ότι : η αρχή της αναλογικότητας έχει εφαρμογή σε τέτοιου είδους μέτρα, τα οποία θεσπίζει ένα κράτος μέλος στο πλαίσιο της ασκήσεως της αρμοδιότητάς του στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας, στο μέτρο που, εάν τα μέτρα αυτά έβαιναν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού τους μέτρου, θα παραβίαζαν τις αρχές του κοινού συστήματος του εν λόγω φόρου, ιδίως δε το καθεστώς των εκπτώσεων που αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του συστήματος αυτού.
Συναφώς, για να συνάδει μια συγκεκριμένη εθνική κανονιστική ρύθμιση προς την αρχή της αναλογικότητας, προέχει ο έλεγχος όχι μόνον του αν τα μέσα στα οποία προσφεύγει είναι κατάλληλα για την επίτευξη των επιδιωκομένων σκοπών, αλλά και του αν αυτά βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου (βλ. απόφαση C-205/07 σκέψη 51).
Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω υποθέσεις, η αρχή της αναλογικότητας στο Φ.Π.Α. απαιτεί μια αποδεκτή ισορροπία μεταξύ της ζημίας των θεμελιωδών αρχών και στόχων του κοινού συστήματος Φ.Π.Α. και της εξουσίας των κρατών μελών να αποτρέπουν ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, αποφυγή ή κατάχρηση. Η αρχή της αναλογικότητας μπορεί να παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα, σύμφωνα με το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να προβλέπουν υποχρεώσεις τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση του ακριβούς υπολογισμού του ΦΠΑ, της ορθής είσπραξής του και την αποφυγή της απάτης, ωστόσο, τα μέτρα (σ.σ. βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας) δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών, ούτε να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του Φ.Π.Α. και τέλος να θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που έχουν καθοριστεί με τη νομοθεσία της Ένωσης, όπως το θεμελιώδες δικαίωμα προς έκπτωση του Φ.Π.Α.
II. Το σύστημα έκπτωσης – προϋποθέσεις έκπτωσης
Στόχος του συστήματος έκπτωσης Φ.Π.Α. είναι να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ για το σύνολο των πράξεών του οι οποίες παρέχουν, καθεαυτές, δικαίωμα έκπτωσης.
Συγκεκριμένα, το δικαίωμα των υποκειμένων στο φόρο να αφαιρούν από τον οφειλόμενο Φ.Π.Α. το φόρο εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος Φ.Π.Α. Όπως έχει επανειλημμένως τονίσει το Δικαστήριο της Ε.Ε., το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπονταν στα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας και το οποίο προβλέπεται πλέον στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του Φ.Π.Α. και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται εφόσον τόσο οι ουσιαστικές όσο και οι τυπικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα αυτό τηρούνται από τους υποκειμένους στο φόρο που επιθυμούν να το ασκήσουν (βλ. και αποφάσεις C‑274/10 σκέψεις 42 και 43, C‑596/21 σκέψη 21, C‑533/16 σκέψη 40, C-8/17 σκέψη 29-30, C‑518/14, C‑895/19).
Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων με τους οποίους επιβαρύνθηκαν οι πράξεις εισροών (βλ. αποφάσεις C‑188/09, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και C‑364/17σκέψη 23).
Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος έκπτωσης είναι οι προϋποθέσεις που διέπουν την ίδια τη νομική βάση και την έκταση του δικαιώματος αυτού, οι οποίες προβλέπονται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ. Οι ουσιαστικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις που επιβάλλονται για τη γένεση του δικαιώματος αυτού απαριθμούνται στο άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (βλ. παράρτημα). Επομένως, για να έχει ο φορολογούμενος το εν λόγω δικαίωμα, πρέπει, αφενός, ο ίδιος να είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της οδηγίας και αφετέρου τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ να χρησιμοποιούνται στο μεν στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, στο δε στάδιο των εισροών, όπως διευκρινίζει η διάταξη του στοιχείου αʹ του άρθρου αυτού, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (βλ. υπόθεση C‑114/22 και C-8/17 σκέψη 31, C-533/16 σκέψη 41).
Οι τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της άσκησης του δικαιώματος αυτού, καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, όπως είναι οι υποχρεώσεις τήρησης λογιστικών βιβλίων, τιμολόγησης και υποβολής δήλωσης. Μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών, κρίσιμη, είναι η σχετική με το τιμολόγιο προϋπόθεση:
Δυνάμει του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της ίδιας αυτής οδηγίας (Βλ. Παράρτημα και επίσης απόφαση C-533/16 σκέψη 42 , και απόφαση C-332/15 σκέψεις 44-49).
Tο άρθρο 242 της οδηγίας του ΦΠΑ επιβάλλει την ορθή λογιστική καταχώριση των φορολογητέων πράξεων. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του ΦΠΑ και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από τη φορολογική αρχή (βλ. απόφαση C-259/12). Το δε άρθρο 244 της οδηγίας προβλέπει υποχρέωση διατήρησης όλων των τιμολογίων, ενώ τα άρθρα 250 και 252 της ίδιας οδηγίας επιβάλλουν την εμπρόθεσμη υποβολή δήλωσης (βλ.υπόθεση C‑332/15 σκέψη 48 και υπόθεση C-259/12).
Περαιτέρω και ειδικώς από τις τυπικές προϋποθέσεις, η μη υποβολή δήλωσης ΦΠΑ, όπως ακριβώς η μη τήρηση λογιστικών βιβλίων –που θα καθιστούσαν εφικτή την επιβολή του ΦΠΑ και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές– καθώς και η μη καταχώριση των εκδιδόμενων και εξοφλούμενων τιμολογίων, δύνανται να παρακωλύσουν την ορθή είσπραξη του φόρου και, ως εκ τούτου, να υπονομεύσουν την εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να θεωρούν τις παραβάσεις αυτές ως φοροδιαφυγή και να μη χορηγούν, στην περίπτωση αυτή, το δικαίωμα έκπτωσης (βλ., απόφαση C‑285/09, σκέψεις 48 και 49 και C-332/15 σκέψη 56).
Τέλος σε ό,τι αφορά στις προϋποθέσεις σε συνάρτηση με την αρχή της αναλογικότητας, το δικαστήριο της Ε.Ε σημειώνει ότι ένα εθνικό μέτρο υπερβαίνει το όριο που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου εφόσον εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από το Φ.Π.Α. από την τήρηση τυπικών υποχρεώσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και ιδίως, χωρίς να εξετάζεται το κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις αυτές (βλ., απόφαση C‑495/17 και απόφαση C‑21/16 σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
III. Πρόσθετες προϋποθέσεις
Κατά το πρώτο εδάφιο του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις, εκτός των προβλεπομένων στην οδηγία αυτή, τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης.
Εντούτοις, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεσπίζουν δυνάμει της διάταξης αυτής δεν πρέπει να υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Κατά συνέπεια, τέτοια μέτρα δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να θέτουν συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ και ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις C‑95/07, C‑96/07 σκέψη 66, C‑80/11, C‑142/11 σκέψη 57 και την πρόσφατη C‑114/22).
Στην απόφαση C-18/13 (Marks Pen), το δικαστήριο της Ε.Ε. επισήμανε ότι η ευχέρεια που προβλέπεται για τα κράτη-μέλη από το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, δυνάμει της οποίας αυτά μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποτροπή της απάτης, δεν μπορεί, όπως ορίζει το δεύτερο εδάφιο του ίδιου άρθρου, να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων, πέραν των καθοριζόμενων στην εν λόγω οδηγία (σκέψη 42).
Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, ενδεχόμενη μη τήρηση από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιταγών λογιστικής φύσεως δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του αποδέκτη των παρεχόμενων υπηρεσιών όσον αφορά το ΦΠΑ που καταβλήθηκε για αυτές, όταν τα σχετικά με τις παρασχεθείσες υπηρεσίες τιμολόγια περιέχουν όλες τις πληροφορίες που απαιτεί το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112 (σκέψη 47). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η οδηγία 2006/112 αντιτίθεται σε εθνική διάταξη κατά την οποία η υπηρεσία θεωρείται παρασχεθείσα κατά τον χρόνο κατά τον οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις αναγνώρισης του προερχόμενου από την οικεία παροχή εσόδου (σκέψη 48 και σημείο 3 του διατακτικού).
Τέλος στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-374/16 και C-375/16 το δικαστήριο έκρινε ότι για να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να έχει στην κατοχή του τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και 238 έως 240 της οδηγίας αυτής. Το άρθρο 226 της οδηγίας αυτής απαριθμεί τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται στο τιμολόγιο αυτό. Το σημείο 5 του άρθρου αυτού προβλέπει, μεταξύ άλλων, την υποχρέωση αναγραφής του πλήρους ονόματος και της πλήρους διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών. Εξάλλου, το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει ότι, υπό την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων της οδηγίας αυτής, μόνον τα προβλεπόμενα στο εν λόγω άρθρο στοιχεία πρέπει να περιλαμβάνονται υποχρεωτικώς, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, στα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 220 της εν λόγω οδηγίας (βλ., απόφαση C-516/14, σκέψη 25).
Συνεχίζοντας σε επόμενη σκέψη του το δικαστήριο αναφέρει ότι : «από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι υποχρεώσεις που αφορούν τα εν λόγω στοιχεία πρέπει να αποτελούν αντικείμενο στενής ερμηνείας, υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να προβλέπουν αυστηρότερες υποχρεώσεις από εκείνες που απορρέουν από την οδηγία περί ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη δεν έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ από την τήρηση προϋποθέσεων σχετικών με το περιεχόμενο των τιμολογίων, οι οποίες δεν προβλέπονται ρητώς από τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ (C-516/14, σκέψη 25). Το δικαστήριο τέλος υπενθυμίζει (με τη σκέψη 40) ότι η κατοχή τιμολογίου περιλαμβάνοντος τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας αυτής συνιστά τυπική προϋπόθεση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ. Ο φόρος επί των εισροών πρέπει να εκπίπτει εάν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις» (βλ., απόφαση C-518/14, σκέψη 38).
Σύμφωνα με τα ως άνω αναφερόμενα, συνάγεται ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του Φ.Π.Α. απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές επιταγές, έστω κι αν οι υποκείμενοι στο φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές επιταγές. Η φορολογική Διοίκηση, όταν διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι ο υποκείμενος στο φόρο είναι, ως αποδέκτης των σχετικών υπηρεσιών, υπόχρεος για την καταβολή ΦΠΑ, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά στο δικαίωμα του εν λόγω υποκειμένου να προβεί σε έκπτωση του φόρου αυτού, πρόσθετες προϋποθέσεις δυνάμενες να έχουν ως αποτέλεσμα την εξάλειψη της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού (βλ., απόφαση C‑385/09 σκέψη 42 και απόφαση C-518/14 σκέψη 38).
IV. Περιορισμός της έκπτωσης στις περιπτώσεις απάτης/φοροδιαφυγής
Η οδηγία ΦΠΑ δεν προβλέπει ρητώς σύστημα κυρώσεων σε περίπτωση μη τηρήσεως των υποχρεώσεων που προβλέπει η οδηγία αυτή και στις οποίες υπόκεινται οι φορολογούμενοι. Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τηρήσεως των προϋποθέσεων που προβλέπει σύστημα το οποίο έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία αυτή, τα κράτη-μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες. Οφείλουν πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του (βλ., C-263/11 σκέψη 44).
Επομένως, οι κυρώσεις τις οποίες τα κράτη-μέλη μπορούν να προβλέπουν ώστε να διασφαλίσουν την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, και ειδικότερα να διασφαλίσουν ότι οι υποκείμενοι στο φόρο τηρούν τις υποχρεώσεις τους όσον αφορά στην τακτοποίηση των λογιστικών καταχωρίσεών τους δεν μπορούν, πρώτον, να θίγουν την ουδετερότητα του ΦΠΑ και δεν επιτρέπει οι οικονομικοί φορείς οι οποίοι διενεργούν τις ίδιες πράξεις να αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ (βλ., υπόθεση C-188/09 και υπόθεση C-259/12). Υπενθυμίζεται ότι οι μνημονευόμενες κυρώσεις δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών της διασφαλίσεως της ορθής εισπράξεως του φόρου και της αποφυγής της απάτης. Προκειμένου να εκτιμηθεί κατά πόσον κύρωση είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, πρέπει να ληφθεί υπόψη ιδίως η φύση και η σοβαρότητα της παραβάσεως για την οποία προβλέπεται η κύρωση αυτή καθώς και ο τρόπος καθορισμού του ύψους της.
Στην απόφαση C-332/15 το δικαστήριο της Ε.Ε. επισημαίνει ότι η μη αναγνώριση δικαιώματος προς έκπτωση υπό περιστάσεις που συνιστούν περίπτωση φοροδιαφυγής εκ μέρους του υποκειμένου στο φόρο ο οποίος αξιώνει να του χορηγηθεί το εν λόγω δικαίωμα, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι η αρχή αυτή δεν μπορεί να προβληθεί παραδεκτώς από υποκείμενο στο φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος Φ.Π.Α. (βλ., απόφαση C‑285/09 σκέψεις 51 και 54, καθώς και C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13 σκέψη 48).
Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία Φ.Π.Α., το δε Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση οσάκις αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (αποφάσεις C‑285/11 σκέψεις 35 έως 37, C‑131/13, C‑163/13, C‑164/13 σκέψεις 42 έως 44, και C‑533/16 σκέψη 48).
Επιπλέον στην υπόθεση της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C-285/11) το Δικαστήριο υπενθύμισε, καταρχάς ότι, βάσει της πάγιας νομολογίας του επί του θέματος αυτού -ήτοι, μεταξύ άλλων, των αποφάσεων Halifax κ.λπ. 16, Kittel και Recolta Recycling 17, καθώς και Mahageben και Da 18-, ο υποκείμενος στο φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά στην οποία προβαίνει μετέχει σε πράξη που έγινε στο πλαίσιο απάτης σχετικής με το ΦΠΑ πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, να θεωρηθεί ότι μετέχει στην απάτη αυτή, και μάλιστα ανεξαρτήτως του ζητήματος αν αποκομίζει όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί ο ίδιος σε μεταγενέστερο στάδιο (βλ. απόφαση C-332/15, σκέψη 39).
Αντιθέτως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δε συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος έκπτωσης που προβλέπεται στην οδηγία περί ΦΠΑ η επιβολή κύρωσης στον υποκείμενο στο φόρο, με τη μορφή της μη αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης, εφόσον αυτός δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ (βλ. απόφαση C-332/15, σκέψη 41).
Κατά συνέπεια, εφόσον ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, εναπόκειται στις αρμόδιες φορολογικές αρχές να αποδείξουν επαρκώς κατά νόμο τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο ή επόμενο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων (σκέψη 43) (αποφάσεις, C‑18/13 σκέψη 29, και C‑332/15 σκέψη 52).
Τέλος, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ε.Ε. (όπως προαναφέρθηκε), δεδομένου ότι ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, απόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη ή είχε ή όφειλε να έχει γνώση του ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης. Εν συνεχεία απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξακριβώνουν αν οι οικείες φορολογικές αρχές απέδειξαν τη συνδρομή τέτοιων αντικειμενικών στοιχείων (βλ. αποφάσεις C‑8/17σκέψη 39 και C‑189/18, σκέψη 36).
Επομένως, εάν η φορολογική αρχή τεκμαίρει από την ύπαρξη απάτης ή παρατυπιών που διαπράχθηκαν από τον εκδότη των τιμολογίων ή από άλλους επιχειρηματίες σε προηγούμενα στάδια στην αλυσίδα παραδόσεων ότι οι τιμολογηθείσες πράξεις των οποίων γίνεται επίκληση, προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, δεν διενεργήθηκαν στην πραγματικότητα, οφείλει, προκειμένου να μην αναγνωρίσει το εν λόγω δικαίωμα, να αποδείξει, με βάση αντικειμενικά στοιχεία και χωρίς να απαιτεί ο παραλήπτης των τιμολογίων να προβεί σε ελέγχους οι οποίοι δεν του αναλογούν, ότι ο παραλήπτης είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι οι πράξεις αυτές πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, στοιχείο που οφείλει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο (βλ., αποφάσεις C‑446/15, σκέψη 39 και C-610/19 σκέψη 59).
Δεδομένου ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν περιέχει κανόνες σχετικούς με τον τρόπο διεξαγωγής των αποδείξεων στον τομέα της σχετικής με το ΦΠΑ απάτης, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδείξουν τα αντικειμενικά αυτά στοιχεία σύμφωνα με τους κανόνες περί αποδείξεων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο. Οι ως άνω κανόνες, εντούτοις, δεν πρέπει να θίγουν την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης (βλ,επίσης αποφάσεις : C‑419/14 σκέψη 65, C‑189/18 σκέψη 37 και C-610/19 σκέψη 59).
V. Σύνοψη και συμπεράσματα
Συνοψίζοντας, με βάση τα ανωτέρω ο περιορισμός της έκπτωσης του Φ.Π.Α. όταν τηρούνται οι τυπικές, αλλά και ουσιαστικές προϋποθέσεις που ορίζονται, δεν μπορεί να περιοριστεί με βάση την οδηγία σε συνδυασμό με τις βασικές αρχές του ΦΠΑ και της νομολογίας που έχει διαπλαστεί από το ΔΕΕ, εκτός εάν υφίστανται περιστάσεις που συνιστούν περίπτωση φοροδιαφυγής/φοροδιαφυγής και πάλι όμως σύμφωνα με τις πρόνοιες που προαναφέρθηκαν.
Με την πρόσφατη τροποποίηση της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 4987/2022 (βλ. παράρτημα) με το άρθρο 4 του ν. 5073/2023, εισάγεται περιορισμός ως προς την έκπτωση του Φ.Π.Α. μέσω της υποβολής της δήλωσης, καθώς σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη δε θα λαμβάνεται υπόψη η αξία των φορολογητέων πράξεων και των εσόδων για τον προσδιορισμό του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή υπολείπεται αυτών που προκύπτουν από τα παραστατικά που έχουν διαβιβασθεί ηλεκτρονικά στην Α.Α.Δ.Ε. μέσω της πλατφόρμας MyData.
Ο ιδιότυπος αυτός περιορισμός ο οποίος θα λειτουργήσει στην πράξη με το «κλείδωμα της δήλωσης ΦΠΑ», σε συνάρτηση με τη διαβίβαση των παραστατικών από τους φορολογούμενους, ουδόλως μπορεί να χαρακτηριστεί ως μέτρο το οποίο διασφαλίζει την προσήκουσα είσπραξη του φόρου και αποτρέπει την φοροδιαφυγή (άρθρο 273 της οδηγίας), απεναντίας θέτει άμεσα σε κίνδυνο την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, καθώς υποκείμενοι στο Φ.Π.Α. με παρόμοια χαρακτηριστικά τυγχάνουν διαφορετικής αντιμετώπισης ως προς την έκπτωση των εισροών τους μόνο και μόνο βάσει διαφορετικής βούλησης άλλων υποκείμενων στο φόρο (εν προκειμένω των προμηθευτών τους που ενεργούν ως εκδότες παραστατικών και δεν διαβιβάζουν στην πλατφόρμα) την ίδια στιγμή που οι πρώτοι (λήπτες αγαθών ή υπηρεσιών) οι οποίοι δικαιούνται την έκπτωση, συμμορφώνονται με όλες τις τυπικές αλλά και τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που επιτάσσει η οδηγία του Φ.Π.Α.
Άλλωστε, η εξακρίβωση της απάτης της φοροδιαφυγής (π.χ. μέσω εικονικών ή πλαστών τιμολογίων) σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να τεκμηριωθεί μέσω της πλατφόρμας MyData, αλλά όπως μνημονεύτηκε κι έχει κριθεί από τις αποφάσεις του ΔΕΕ, πρέπει να αποδειχθεί αντικειμενικά, σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν σε κάθε κράτος, δηλαδή μόνο μετά από έλεγχο της φορολογικής Διοίκησης η οποία φέρει το βάρος της απόδειξης ενός τέτοιου ισχυρισμού, πολύ περισσότερο δε, στις περιπτώσεις που ο περιορισμός της έκπτωσης συντελείται με υπαιτιότητα του εκδότη του παραστατικού ο οποίος αμελεί ή για οποιονδήποτε λόγο δεν διαβιβάζει παραστατικό το οποίο νομίμως έχει εκδώσει για υπαρκτή συναλλαγή και για το οποίο ο λήπτης έχει κάθε δικαίωμα στην έκπτωση του Φ.Π.Α.
Επιπλέον, το Δικαστήριο της Ε.Ε. έχει κρίνει ήδη ότι, εθνικά μέτρα που δημιουργούν de facto ένα σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου. Συγκεκριμένα, θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στον λήπτη αγαθών ή υπηρεσιών (μέσω του περιορισμού του φόρου εισροών) η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στο φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση.
Συνακόλουθα ο περιορισμός της έκπτωσης του ΦΠΑ μέσω του «κλειδώματος» της δήλωσης, έστω και με το περιθώριο απόκλισης/ανοχής που προβλέπει η περίπτωση β’ της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 4987/2022 (βλ. παράρτημα), συνιστά κατά την άποψή μας ανεπίτρεπτο περιορισμό της έκπτωσης Φ.Π.Α. ο οποίος δε συνάδει με τα προβλεπόμενα στην οδηγία 2006/112/ΕΚ και τις γενικές αρχές του Φ.Π.Α. όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί από το δικαστήριο της Ε.Ε.
Πέρα των ανωτέρω, ένας επιπλέον λόγος που επιρρωνύει την άποψη αυτή είναι ότι η απόλυτη συμφωνία της δήλωσης Φ.Π.Α. με τα δεδομένα που έχουν διαβιβαστεί στην πλατφόρμα MyData (τουλάχιστον ως προς το σκέλος των εισροών) είναι δυσανάλογη του σκοπού που θέλει να πετύχει η φορολογική Διοίκηση, καθώς επιβαρύνει υπέρμετρα τις επιχειρήσεις και μάλιστα καθιστά σε ορισμένες περιπτώσεις αδύνατη τη συμφωνία λόγω υπαιτιότητας της πλατφόρμας (σ.σ. αδυναμία διαβίβασης ορισμένων παραστατικών) ή εξαιτίας υπαιτιότητας τρίτων (π.χ. λανθασμένης λειτουργίας του εκάστοτε λογισμικού).
Τέλος, πρέπει να επισημανθεί ότι ο μηχανισμός των αποκλίσεων/παραλείψεων δεν έχει ακόμα εναρμονιστεί με όσα προβλέπει η απόφαση Α.1138/2020 και όταν κι εφόσον γίνει αυτό, η λειτουργία του είναι πολύ πιθανό να προξενήσει αντιδικίες μεταξύ των συναλλασσομένων (εκδότες/λήπτες).
Σε κάθε περίπτωση, φρονούμε πως η φορολογική Διοίκηση θα πρέπει αρχικά να προβεί στην άμεση επίλυση όλων των προβλημάτων που παραμένουν στην πλατφόρμα MyData και που δημιουργούν απίστευτα προβλήματα στην καθημερινότητα των επιχειρήσεων και των λογιστηρίων κι έπειτα να υιοθετήσει λύσεις «κλειδώματος» που ενδεχομένως να αντιβαίνουν με τις βασικές αρχές της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.
————–
Παράρτημα
Νομοθεσία Ε.Ε. (οδηγία 2006/112/ΕΚ όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει)
Στον τίτλο X της οδηγίας ΦΠΑ, που επιγράφεται «Εκπτώσεις», περιλαμβάνεται το κεφάλαιο 1, το οποίο τιτλοφορείται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης» και περιέχει τα άρθρα 167 έως 172. Το άρθρο 167 ορίζει τα ακόλουθα:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
Το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, […]».
Το κεφάλαιο 4 του τίτλου Χ φέρει τον τίτλο «Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης» και αποτελείται από τα άρθρα 178 έως 183 της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο 178 προβλέπει τα κάτωθι:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240,[…]».
Το άρθρο 179 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώνουν τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν ευκαιριακές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 12, να ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης μόνο κατά τον χρόνο της παράδοσης.»
Στον τίτλο XI της εν λόγω οδηγίας, που επιγράφεται «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο» περιλαμβάνεται το κεφάλαιο 2, το οποίο τιτλοφορείται «Χορήγηση ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου» και αποτελείται από τα άρθρα 213 έως 216. Το άρθρο 213, παράγραφος 1, ορίζει τα ακόλουθα:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκειμένου στον φόρο.[…]»
Το κεφάλαιο 3 του τίτλου XI, το οποίο αφορά την τιμολόγηση, αποτελείται από τα άρθρα 217 έως 240 της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο 220 προβλέπει τα κάτωθι:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο, από τον αποκτώντα αγαθά ή τον λήπτη υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτον, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1) για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο,[…]».
Το άρθρο 226 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
1) η ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου,
2) αλληλοδιάδοχος αριθμός, βασισμένος σε μία ή περισσότερες σειρές, ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο,
3) ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του άρθρου 214, με βάση τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών,
4) ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος ή του λήπτη κατά το άρθρο 214, με βάση τον οποίο έλαβε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών για την οποία είναι υπόχρεος στον φόρο ή παράδοση αγαθών του άρθρου 138,
5) το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών,
6) η ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών,
7) η ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε ή ολοκληρώθηκε η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών ή η ημερομηνία κατά την οποία καταβλήθηκε η προκαταβολή που αναφέρεται στο άρθρο 220, σημεία 4 και 5, εφόσον η εν λόγω ημερομηνία είναι καθορισμένη και διαφέρει από την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου,
8) η βάση επιβολής του φόρου για κάθε συντελεστή ή η απαλλαγή, η τιμή μονάδας χωρίς ΦΠΑ καθώς και οι ενδεχόμενες εκπτώσεις και επιστροφές εφόσον δεν περιλαμβάνονται στην τιμή μονάδας,
9) ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται,
10) το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ, εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς για το οποίο η παρούσα οδηγία αποκλείει την ένδειξη αυτή,[…]».
Το κεφάλαιο 4 του τίτλου XI, το οποίο επιγράφεται «Λογιστικές υποχρεώσεις», περιέχει τα άρθρα 241 έως 249 της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο 242 ορίζει τα ακόλουθα
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές.»
Κατά το άρθρο 244 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να φροντίζει για τη διαφύλαξη των αντιγράφων των τιμολογίων που εκδίδονται από τον ίδιο, από τον αποκτώντα τα αγαθά ή τον λήπτη των υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτους καθώς και όλων των τιμολογίων που λαμβάνει.»
Το άρθρο 250 της οδηγίας αυτής περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 5 του ίδιου τίτλου XI, το οποίο αφορά τις δηλώσεις, και προβλέπει στην παράγραφο 1 τα κάτωθι:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
Στο κεφάλαιο 7 του τίτλου ΧΙ της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο 273 ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Άρθρο 15Α ν. 4987/2023
Άρθρο 15Α. Υποχρεωτική ηλεκτρονική διαβίβαση πληροφοριών
1. Οι οντότητες του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 (Α’ 251) υποχρεούνται να διαβιβάζουν ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ δεδομένα των εκδιδόμενων λογιστικών αρχείων στοιχείων ανεξαρτήτως της μεθόδου έκδοσης αυτών, των τηρούμενων λογιστικών αρχείων βιβλίων, των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, των φορολογικών μνημών και των αρχείων που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί.
2. Η αξία των φορολογητέων πράξεων και των εσόδων που λαμβάνεται υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του φόρου εισοδήματος για κάθε οντότητα δεν δύναται να υπολείπεται αυτών που προκύπτουν από τα παραστατικά που έχουν διαβιβασθεί ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ σύμφωνα με την παρ. 1. Εκπτώσεις φόρων και δαπάνες προς έκπτωση δεν λαμβάνονται υπόψη, αν τα παραστατικά στα οποία στηρίζονται δεν έχουν διαβιβασθεί ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ, σύμφωνα με την παρ. 1.
3. Με απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών μετά από εισήγηση του Διοικητή ορίζονται:α) Ο χρόνος διαβίβασης, η έκταση εφαρμογής, οι ειδικότερες υποχρεώσεις των οντοτήτων της παρ. 1 και οι εξαιρέσεις από την εφαρμογή της διάταξης για κλάδους δραστηριοτήτων, για όσο χρόνο οι αντίστοιχες επιχειρήσεις δεν διαθέτουν μηχανοργάνωση που επιτρέπει την ηλεκτρονική τήρηση και διαβίβαση δεδομένων καιβ) η έναρξη εφαρμογής της παρ. 2, οι εξαιρέσεις από την εφαρμογή της παρ. 2 και τα όρια ανεκτών αποκλίσεων από τον περιορισμό της παρ. 2 ως προς την αξία των φορολογητέων πράξεων και εσόδων που λαμβάνονται υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση, που δεν μπορούν να υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%) της αξίας των παραστατικών που έχουν διαβιβασθεί ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ, σύμφωνα με την παρ. 1.
4. Με απόφαση του Διοικητή ορίζονται οι διαδικασίες και οι λεπτομέρειες για την εφαρμογή των υποχρεώσεων των οντοτήτων της παρ. 1.
