1) Έχουν
το άρθρο 44 της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού
κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική εθνικών
φορολογικών αρχών οι οποίες χαρακτηρίζουν ανεξάρτητο ημεδαπό νομικό
πρόσωπο ως μόνιμη εγκατάσταση μιας αλλοδαπής οντότητας αποκλειστικώς και
μόνο βάσει του γεγονότος ότι οι δύο αυτές εταιρίες ανήκουν στον ίδιο
όμιλο;
2) Έχουν το άρθρο 44 της
[οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού
κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική εθνικών
φορολογικών αρχών οι οποίες θεωρούν ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση
αλλοδαπής οντότητας στο έδαφος κράτους μέλους αποκλειστικώς και μόνο
βάσει των υπηρεσιών που παρέχει το ημεδαπό νομικό πρόσωπο στην αλλοδαπή
οντότητα;
3) Έχουν το άρθρο 44
της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού
κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική
νομοθεσία και στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες θεωρούν
ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής οντότητας στο έδαφος κράτους
μέλους, δεδομένου ότι η επίμαχη μόνιμη [εγκατάσταση] μόνον παραδίδει
αγαθά, ενώ δεν παρέχει υπηρεσίες;
4) Στην
περίπτωση που αλλοδαπή οντότητα διαθέτει στο έδαφος κράτους μέλους, από
κοινού με ημεδαπό νομικό πρόσωπο, ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους μέσω
των οποίων διασφαλίζει την παροχή υπηρεσιών μεταποίησης αγαθών που
πρόκειται να παραδοθούν από την αλλοδαπή οντότητα, έχουν το άρθρο 192α,
στοιχείο βʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ] καθώς και το άρθρο 11 και το άρθρο 53,
παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι οι
ανωτέρω υπηρεσίες μεταποίησης που παρέχονται μέσω των τεχνικών και
ανθρώπινων πόρων του αλλοδαπού νομικού προσώπου είναι: (i) υπηρεσίες
που λαμβάνει το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο,
μέσω των προαναφερθέντων ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, ή, κατά
περίπτωση, (ii) υπηρεσίες που παρέχονται από το ίδιο το αλλοδαπό νομικό
πρόσωπο, μέσω των προαναφερθέντων ανθρώπινων και τεχνικών πόρων;
5) Αναλόγως
με την απάντηση που θα δοθεί στο τέταρτο ερώτημα, πώς προσδιορίζεται ο
τόπος παροχής υπηρεσιών σε σχέση με το άρθρο 44 της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα
άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011;
6) Υπό
το πρίσμα του άρθρου 53, παράγραφος 2, του εκτελεστικού
κανονισμού 282/2011, δεν θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι
δραστηριότητες που σχετίζονται με τις υπηρεσίες μεταποίησης αγαθών, όπως
η παραλαβή, η απογραφή, η ανάθεση παραγγελιών στους προμηθευτές, η
διάθεση χώρων αποθήκευσης, η διαχείριση των αποθεμάτων στο μηχανογραφικό
σύστημα, η επεξεργασία των παραγγελιών των πελατών, η αναγραφή της
διεύθυνσης στα έγγραφα μεταφοράς και στα τιμολόγια, η υποστήριξη όσον
αφορά τον ποιοτικό έλεγχο κ.λπ. κατά την κρίση περί ύπαρξης μόνιμης
εγκατάστασης, δεδομένου ότι πρόκειται για δραστηριότητες διοικητικής
υποστήριξης οι οποίες είναι απολύτως αναγκαίες για τη μεταποίηση των
αγαθών;
7) Λαμβανομένων υπόψη
των αρχών με βάση τις οποίες χαρακτηρίζεται ως τόπος φορολόγησης ο τόπος
κατανάλωσης και [ο τόπος] στον οποίο προορίζονται προς πώληση τα αγαθά,
είναι κρίσιμο για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών
μεταποίησης το γεγονός ότι τα αγαθά που προκύπτουν από τη μεταποίηση
πωλούνται από τον λήπτη των υπηρεσιών (προορίζονται προς πώληση) κυρίως
εκτός Ρουμανίας, ενώ τα αγαθά που πωλούνται στη Ρουμανία υπόκεινται σε
ΦΠΑ και, επομένως, το αποτέλεσμα των υπηρεσιών μεταποίησης δεν
“καταναλώνεται” στη Ρουμανία ή, εφόσον “καταναλώνεται” στη Ρουμανία,
υπόκειται σε ΦΠΑ;
8) Υφίσταται,
σε κάθε περίπτωση, παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2,
παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ], εάν οι τεχνικοί και
ανθρώπινοι πόροι της μόνιμης εγκατάστασης η οποία είναι λήπτρια των
υπηρεσιών ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με εκείνους του παρέχοντος τις
υπηρεσίες, ο οποίος όντως προσφέρει τις υπηρεσίες;
Το ΔΕΕ αφού υπενθυμίζει αρχικά ότι:
Επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων
– Κατά πάγια νομολογία, το προσφορότερο και, συνεπώς, κατά
προτεραιότητα σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του τόπου παροχής
υπηρεσιών, από φορολογικής απόψεως, είναι ο τόπος στον οποίο ο
υποκείμενος στον φόρο έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του
δραστηριότητας, διότι προσφέρει –ως αντικειμενικό, απλό και πρακτικό
κριτήριο– μεγάλη ασφάλεια δικαίου. Αντιθέτως, η αναφορά στη μόνιμη
εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο εισάγει δευτερεύον σημείο
αναφοράς, το οποίο παρεκκλίνει από τον γενικό κανόνα και λαμβάνεται
υπόψη εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις.
– Όσον
αφορά την έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» του άρθρου 44 της οδηγίας
ΦΠΑ, από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού
κανονισμού 282/2011 προκύπτει ότι η έννοια αυτή ορίζεται ως κάθε
εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας, η οποία
χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε
ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να
χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των ιδίων
αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.
– Προκειμένου
να γίνει δεκτό ότι ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση
σε κράτος μέλος εντός του οποίου του παρέχονται οι οικείες υπηρεσίες,
πρέπει να διαθέτει εκεί επαρκώς μόνιμη υποδομή ικανή να του επιτρέπει να
λαμβάνει τις σχετικές υπηρεσίες και να τις χρησιμοποιεί για την κάλυψη
των αναγκών της οικονομικής του δραστηριότητας.
– Η περίσταση ότι δύο νομικώς ανεξάρτητες μεταξύ
τους εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο μπορεί να στοιχειοθετήσει, αυτή
καθεαυτήν, την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης της εταιρίας η οποία λαμβάνει
τις παρεχόμενες από την άλλη εταιρία υπηρεσίες.
– Η
ύπαρξη τέτοιας εγκατάστασης δεν μπορεί να συναχθεί ωσαύτως από το
γεγονός και μόνον ότι οι δύο αυτές εταιρίες συνδέονται νομικώς μεταξύ
τους με σύμβαση που καθορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες
πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών από τη μία εταιρία αποκλειστικώς
υπέρ της άλλης εταιρίας.
– Όπως επανειλημμένως έχει κρίνει το Δικαστήριο, δεδομένου ότι ένα νομικό
πρόσωπο –ακόμη και αν έχει έναν μόνον πελάτη– θεωρείται ότι
χρησιμοποιεί τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους τους οποίους διαθέτει
για την κάλυψη των ιδίων αναγκών του, μόνον εάν αποδειχθεί ότι, δυνάμει
των εφαρμοστέων συμβατικών όρων, η λήπτρια των υπηρεσιών εταιρία έχει
στη διάθεσή της τους τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους του παρέχοντος τις
υπηρεσίες ως εάν ήταν δικοί της, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω
λήπτρια έχει επαρκώς μόνιμη και κατάλληλη υποδομή, από απόψεως
ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι
εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες.
Επί του τρίτου και του εβδόμου προδικαστικού ερωτήματος
– Το ζήτημα αν υφίσταται
μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ,
πρέπει να εξετάζεται βάσει του υποκειμένου στον φόρο που λαμβάνει τις
επίμαχες παρεχόμενες υπηρεσίες, ενώ, για
την εφαρμογή των λοιπών διατάξεων της οδηγίας που παραπέμπουν στην
έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, το ως άνω ζήτημα πρέπει να εξετάζεται
βάσει του υποκειμένου στον φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες.
– Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά με τον τόπο
παροχής υπηρεσιών, η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται ως κάθε εγκατάσταση,
εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο
άρθρο 10 του εν λόγω κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό
μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους
που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που
παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της ως άνω εγκατάστασης.Αντιθέτως,
για την εφαρμογή, μεταξύ άλλων, του άρθρου 192α της οδηγίας ΦΠΑ,
σχετικά με τον προσδιορισμό του υπόχρεου στον φόρο, ως μόνιμη
εγκατάσταση νοείται, κατά το άρθρο 11, παράγραφος 2, του ίδιου
κανονισμού, κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής
δραστηριότητας, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και
κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν
να εκτελεί τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει.
– Επομένως,
ακόμη και αν κοινό χαρακτηριστικό κάθε μόνιμης εγκατάστασης είναι ότι
συγκροτείται από επαρκώς μόνιμη υποδομή ικανή για την αυτόνομη άσκηση
της δραστηριότητάς της, πρέπει να γίνεται διάκριση αναλόγως του αν οι
λειτουργίες που έχουν ανατεθεί στην υποδομή αυτή συνίστανται στη λήψη ή
στην παροχή υπηρεσιών και, όσον αφορά το κατά πόσον υφίσταται μόνιμη
εγκατάσταση για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, να δίνεται
βαρύτητα στη δραστηριότητα λήψης υπηρεσιών.
– Για τον προσδιορισμό
του υπόχρεου του ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο θεωρείται εγκατεστημένος
στο έδαφος του κράτους μέλους εντός του οποίου πραγματοποιεί παράδοση
αγαθών ή παροχή υπηρεσιών μόνον εφόσον διαθέτει στο εν λόγω κράτος μέλος
υποδομή έχουσα μια ελάχιστη συνοχή, με την ύπαρξη σε μόνιμη βάση
ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, η οποία μετέχει στις κρίσιμες
φορολογητέες πράξεις, πριν ή κατά τη διάρκεια της πραγματοποίησής τους.
– Όταν ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί παράδοση
αγαθών εντός κράτους μέλους διαθέτει, στο εν λόγω κράτος μέλος, μόνο
μόνιμη εγκατάσταση λήπτρια υπηρεσιών, η περίσταση ότι η εγκατάσταση αυτή
μετέχει στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από τον ως άνω
υποκείμενο στον φόρο εντός του εν λόγω κράτους μέλους δεν ασκεί επιρροή
στον καθορισμό του υπόχρεου του ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές.
Επί του τετάρτου, του πέμπτου, του έκτου και του ογδόου προδικαστικού ερωτήματος
– Ως
προς το κατά πόσον μπορεί να ληφθεί υπόψη η παροχή υπηρεσιών
παρεπόμενων προς τις υπηρεσίες μεταποίησης, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί
ότι δραστηριότητες προπαρασκευαστικού ή επικουρικού χαρακτήρα που είναι
αναγκαίες για την εκπλήρωση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης δεν
στοιχειοθετούν μόνιμη εγκατάσταση. Εν προκειμένω,
υπό την επιφύλαξη της εκτιμήσεως όλων των κρίσιμων περιστάσεων στην
οποία θα πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, από τα στοιχεία που έχει
στη διάθεσή του το Δικαστήριο, όπως αυτά εκτίθενται στην αίτηση περί
παραπομπής, προκύπτει ότι δραστηριότητες όπως η παραλαβή, η διαχείριση ή
η επιθεώρηση των πρώτων υλών και των τελικών προϊόντων, η υποστήριξη
ποιοτικών ελέγχων ή η διαβίβαση της εντολής αποστολής των τελικών
προϊόντων συνιστούν προπαρασκευαστικές ή επικουρικές δραστηριότητες σε
σχέση με τη μεταποιητική δραστηριότητα που ασκεί η επιχείρηση της Ρουμανίας στην συγκεκριμένη υπόθεση.
Το ΔΕΕ τελικά αποφαίνεται ως προς τα προδικαστικά ερωτήματα:
1) Το
άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου
2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως
τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1695 του Συμβουλίου, της 6ης
Νοεμβρίου 2018, και το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού
κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη
θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό
σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
εταιρία
υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία έχει την έδρα της
οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες
παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν μπορεί
να θεωρηθεί ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εντός του τελευταίου αυτού
κράτους μέλους, για τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών,
εκ του λόγου και μόνον ότι αμφότερες οι εταιρίες ανήκουν στον ίδιο
όμιλο ή ότι συνδέονται μεταξύ τους με σύμβαση παροχής υπηρεσιών.
2) Το
άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία
2018/1695, και το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011
έχουν την έννοια ότι:
ούτε
η περίσταση ότι εταιρία υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ),
η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος
μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες μεταποίησης παρεχόμενες από εταιρία
εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, διαθέτει εντός του τελευταίου αυτού
κράτους μέλους υποδομή μετέχουσα στην παράδοση των τελικών προϊόντων που
προκύπτουν από τις εν λόγω υπηρεσίες μεταποίησης ούτε το γεγονός ότι οι
πράξεις παράδοσης πραγματοποιούνται κατά κύριο λόγο εκτός του ως άνω
κράτους μέλους, οι δε πράξεις που πραγματοποιούνται εντός του εν λόγω
κράτους μέλους υπόκεινται σε ΦΠΑ, ασκούν επιρροή για να αποδειχθεί, κατά
τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών, ότι η εν λόγω
εταιρία κατέχει εντός του ίδιου αυτού κράτους μέλους μόνιμη εγκατάσταση.
3) Τα
άρθρα 44 και 192α της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την
οδηγία 2018/1695, καθώς και τα άρθρα 11 και 53 του εκτελεστικού
κανονισμού 282/2011
έχουν την έννοια ότι:
εταιρία
υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία έχει την έδρα της
οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες
από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν κατέχει μόνιμη
εγκατάσταση εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους αν οι ανθρώπινοι
και τεχνικοί πόροι που διαθέτει στο εν λόγω κράτος μέλος δεν είναι
διαφορετικοί από εκείνους μέσω των οποίων της παρέχονται οι υπηρεσίες ή
αν οι ως άνω ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι καλύπτουν μόνον
προπαρασκευαστικές ή επικουρικές δραστηριότητες.
